Establecimiento Permanente en Nicaragua: Consideraciones Generales (Primera Parte)

Desde la entrada en vigencia en el año 2013 de la Ley de Concertación Tributaria (LCT), muy poco se ha discutido o comentado sobre la definición de establecimiento permanente incluida en el artículo 8 de dicho cuerpo legal, a pesar de ser un concepto de gran importancia en el ámbito tributario internacional. Desde entonces -y a mi mejor entendimiento- nunca se ha aplicado en Nicaragua dicha definición para re-clasificar las actividades de un contribuyente no residente que opere en el país en circunstancias que pudieran entenderse estarían cubiertas bajo dicha definición y por tanto, obligarlo a tributar como lo haría un residente en Nicaragua.

En términos generales y especialmente en aquellos casos donde existen convenios para evitar la doble tributación, la importancia de determinar cuándo un contribuyente no-residente tiene o no un establecimiento permanente en un país, radica en poder evaluar si dicho contribuyente debe pagar impuestos en su país de residencia o en el país de la fuente, o bien, establecer los límites de la soberanía de cada país suscriptor del convenio. Es por ello que esta definición surge del derecho tributario internacional. No obstante lo anterior, en países como Nicaragua, donde no existen convenios para evitar la doble tributación, la definición incluida en la legislación tributaria local únicamente toma relevancia para determinar si la actividad que desarrolla un no-residente en Nicaragua está sujeta a una retención definitiva a no residentes o bien si debería ser equiparada a un actividad prestada por un residente, y por lo tanto, tributar como tal, al cumplir los parámetros establecidos en la LCT para ser considerado como un establecimiento permanente.

Nicaragua adoptó en el año 2013, parte de la definición de Establecimiento Permanente incluida en el “Modelo de la Convención de Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo” de las Naciones Unidas, en su versión consolidada publicada en el año 2011, y cuyo origen data desde 1980, modificada y actualizada en el año 2001 y luego en el año 2011 (en adelante la “Convención de las Naciones Unidas”).

El artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas establece en sus primeros 2 incisos lo siguiente: “1. A los efectos de la presente Convención, por “establecimiento permanente” se entenderá cualquier local fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la empresa. 2. En particular, se considerarán “establecimiento permanentes”: a) los centros administrativos; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras u otros lugares de extracción de recursos naturales”.   

Por su parte, la Ley de Concertación Tributaria define establecimiento permanente como: “1. El lugar en el cual un contribuyente no residente realiza toda o parte de su actividad económica, y comprende, entre otras: a) la sede central de dirección o administración; b) las sucursales; c) las oficinas o representante; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 2. También comprende: a) una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, pero sólo sí la duración de esa obra, proyecto o actividad de supervisión excedan de seis meses; y b) servicios de consultoría empresarial, siempre que no excedan de seis meses dentro de un período anual. 3. No obstante lo dispuesto en los numerales 1 y 2 anteriores, cuando una persona distinta de un agente independiente actúe por cuenta de un contribuyente no residente, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en Nicaragua respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, si la misma: a) Tiene en Nicaragua poderes con facultad para suscribir habitualmente contratos o realizar actos en nombre de la empresa; o b) no tiene poderes, pero mantiene habitualmente en  Nicaragua un depósito de bienes o mercancías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercancías en nombre de la empresa”.

Conviene entonces comparar la definición ya expresada e incorporada en nuestra legislación tributaria y el modelo del cuál fue tomada, y analizar los matices de dicha definición en el ámbito local e internacional, los cuales por ser diversos y amplios requerirán de diversos artículos que desarrollaremos en el presente blog.

Como podemos observar, los primeros 2 incisos del artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas son similares a lo establecido en el inciso 1 del artículo 8 de la Ley de Concertación Tributaria; no obstante lo anterior, enfocaremos el presente análisis en la relevancia que toma la definición de la Convención de las Naciones Unidas al indicar “cualquier local fijo de negocios en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la empresa”; en contraste con la parte inicial del inciso 1) del artículo 8 de la LCT que establece “el lugar en el cual un contribuyente no residente realiza toda o parte de su actividad económica…”.

Tal y como lo indican los comentarios al párrafo 5 de la Convención de las Naciones Unidas, la definición de establecimiento permanente contiene las siguientes condiciones: “1. La existencia de un local de negocios, es decir, una instalación como locales, o en algunos casos, maquinaria o equipo; 2. Ese local de negocios debe ser “fijo”, es decir, debe establecerse en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia; y 3. El ejercicio de las actividades de la empresa por medio de ese local fijo de negocios. Esto significa normalmente que las personas que, de un modo o de otro, dependen de la empresa (personal) realizan las actividades de esa empresa en el Estado en que está situado el local fijo.”

El concepto de “local de negocios” es a su vez bastante amplio, y comprende cualquier local, servicios o instalaciones utilizados para realizar las actividades comerciales de la empresa, se utilicen o no exclusivamente con ese fin. El local de negocios puede encontrarse también en los locales comerciales de otra empresa, e incluso, ni siquiera se necesita tener legalmente derecho a utilizar ese espacio, por lo que un establecimiento permanente podría existir incluso si una empresa ocupara ilegalmente un lugar determinado en el que desarrollara su actividad. Para ilustrar lo anterior, utilizaremos el siguiente ejemplo:

Es conocido que en Nicaragua los extranjeros tienen constitucionalmente los mismos derechos que los nicaragüenses, salvo el ejercicio de derechos políticos y otros derechos que establezcan las leyes. Tomando en cuenta lo anterior, las personas naturales y jurídicas extranjeras tienen pleno derecho de adquirir bienes inmuebles en Nicaragua, y al adquirirlos podrían perfectamente lucrarse de ellos a través del arrendamiento de los mismos.

En ese sentido, la LCT establece en su artículo 80 que “La base imponible de las rentas de capital inmobiliario es la renta neta, que resulte de aplicar una deducción única del veinte por ciento (20%) de la renta bruta, sin admitirse prueba alguna y sin posibilidad de ninguna otra deducción…”. A su vez el artículo 87 LCT establece que la alícuota de retención definitiva para no residentes en el caso de las rentas de capital es del 15%, la cual al aplicarse a la base imponible del 80% anteriormente indicada nos daría como resultado una retención del 12%. Esta sería la retención que aplicaría un agente retenedor nicaragüense al alquilar un bien inmueble propiedad de una persona natural o jurídica no residente.

Surgen entonces las siguientes preguntas: ¿Constituye el alquiler de dicho bien inmueble un establecimiento permanente en Nicaragua para la persona no residente? O bien, ¿En qué casos se constituiría dicha actividad en un  establecimiento permanente?

Los comentarios al artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas establecen que “cuando se dan en arrendamiento a terceros bienes materiales como instalaciones, equipo industrial, comercial o científico, o inmuebles, o bienes no materiales como patentes, procedimientos u otros bienes similares, por medio de un local fijo de negocios mantenido por una empresa de un Estado contratante en el otro Estado, en general esas actividades convertirán al local de negocios en establecimiento permanente.”

No obstante lo anterior, sigue el comentario al artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas e indica: “Si una empresa de un Estado contratante da en arrendamiento instalaciones, equipo industrial, comercial o científico, inmuebles o bienes no materiales a una empresa del otro Estado, las instalaciones, el equipo industrial, comercial o científico, los inmuebles o los bienes no materiales dados en arrendamiento no constituirán por sí solos un establecimiento permanente del arrendador, a condición de que el contrato se limite al simple arrendamiento del equipo industrial, comercial o científico, etcétera.”

Tomando en cuenta lo anterior, podríamos concluir que el arrendamiento de un bien inmueble localizado en Nicaragua propiedad de un no residente y que sea arrendado a un residente, no constituiría un establecimiento permanente para el no residente. Por el contrario, si se tratara por ejemplo de una plaza comercial propiedad de un no residente en la que existen diferentes módulos comerciales y los mismos son alquilados a distintas personas residentes, la actividad de alquiler por sí sola no constituiría un establecimiento permanente, pero si a la vez la persona no residente se obligó a administrar directa o indirectamente la plaza comercial, asegurando la limpieza, mantenimiento de áreas comunes, seguridad del inmueble y cualquier otro servicio adicional, podría claramente establecerse que esta empresa no residente tiene un local de negocios en Nicaragua y por tanto, su actividad constituiría un establecimiento permanente en Nicaragua.

Lo anterior es de suma importancia a la hora de hacer una correcta planificación fiscal, pues si bien es cierto, hasta ahora el concepto de “establecimiento permanente” no ha sido sometido a escrutinio por la Administración Tributaria, también es cierto, que esto no impide que las reglas establecidas en la LCT sean efectivamente aplicadas por la Dirección General de Ingresos (DGI) y esto conlleve a una mayor carga fiscal sobre un negocio ya estructurado y operante, lo que resultaría en ajustes no previstos por el contribuyente no residente.

Considerando que el artículo 8 de la LCT se basa en el modelo de las Naciones Unidas, podríamos también concluir que los comentarios al articulado del Modelo de las Naciones Unidas sería la base de interpretación para la aplicación de todo lo relacionado a la definición de establecimiento permanente en cuanto sea aplicable y no modificado por nuestra legislación local, motivo por el cual toma relevancia entender y administrar de forma correcta la definición y alcance de «establecimiento permanente”, pues su incorrecta interpretación podría desencadenar en serios ajustes fiscales en perjuicio del contribuyente.

Impuesto de ganancias de capital en adquisición de bienes inmuebles por derechos hereditarios y donaciones

La Ley número 822 “Ley de Concertación Tributaria” y sus reformas (“LCT”) establece que se consideran ganancias de capital las variaciones en los elementos patrimoniales de los contribuyentes por enajenación de bienes o cesión de derechos, incluyendo donaciones, herencias o legados. Para todos los efectos, cuando un contribuyente adquiere un bien inmueble por herencia o legado, ya sea por la vía testada o intestada, o a título gratuito, existe una obligación de pago del impuesto sobre la renta de ganancias de capital, el cual debe ser cancelado previo a la inscripción del título de dominio en el Registro Público correspondiente.

Previo a la reforma de la LCT del 28 de febrero del 2019, dicha ley establecía que el impuesto a cancelar en el caso de ganancias de capital era el resultado de aplicar la alícuota correspondiente del 10% a la ganancia percibida. Sin embargo, en los casos de transmisión de bienes sujetos a inscripción en una institución pública, como el caso de los bienes inmuebles, la legislación establecía un procedimiento distinto mediante el cual se aplica una alícuota especial determinada en base a una tabla progresiva establecida en el último párrafo del Artículo 87 LCT, que variaba del 1% al 4% sobre el precio de adquisición o el valor catastral del bien inmueble, el que sea más alto. En la actualidad y posterior a la reforma mencionada, las ganancias de capital se liquidan de forma definitiva y no a cuenta como en el pasado (salvo para las instituciones financieras), y las alícuotas variaron del 1% – 4% al 1% – 7% en dependencia al valor del inmueble. En el caso particular de adquisiciones por derechos hereditarios y donaciones, el impuesto a cancelar se liquida en base al valor catastral del inmueble, por no existir un valor de transmisión determinado. La alícuota especial antes referida debe ser pagada directamente a la administración tributaria de previo a la inscripción del título de propiedad.

Para obtener la inscripción del título mediante el cual se pretende adquirir dominio sobre el bien inmueble, el contribuyente debe proveer a la Dirección de Catastro Fiscal, adscrita a la Dirección General de Ingresos, copia del título de dominio, información fiscal de las partes e información catastral de la propiedad, debiendo gestionar posteriormente dicha entidad una inspección in situ realizada por sus peritos valuadores para determinar el valor catastral del inmueble, de conformidad con los manuales de valuación, tablas de costos y costos catastrales unitarios vigentes. Una vez realizada la inspección, la Dirección de Catastro Fiscal procede a la emisión de un certificado de avalúo fiscal, el cual deberá señalar el valor catastral del bien inmueble y el impuesto que se debe pagar para concretar la transmisión y su inscripción en el registro público correspondiente. Este proceso en la actualidad puede ser efectuado en línea para algunas circunscripciones del país en el siguiente portal: https://catastro.dgi.gob.ni/Cuenta/Index?ReturnUrl=%2F.

En los últimos años ha sido una práctica recurrente de la Dirección de Catastro Fiscal el ordenar a pagar montos que difieren del resultado obtenido de aplicar la alícuota correspondiente (1% – 7%) al valor catastral establecido en el certificado de avalúo fiscal emitido por dicha autoridad. El excedente ordenado a pagar por la administración tributaria es justificado por dicha autoridad por la aplicación de las normas de mantenimiento de valor a la moneda con respecto al dólar de los Estados Unidos de América, según el tipo de cambio establecido para la fecha de emisión del testamento o declaratoria de Herederos, según sea el caso, lo que consideran como el “hecho generador” de la renta. La misma interpretación aplica constantemente la Dirección de Catastro Fiscal, para aquellas ventas o transmisiones a título gratuito en que, a pesar de haberse suscrito la escritura pública, el contribuyente pretende inscribir su título años después, situación común en Nicaragua.

En virtud de lo anterior, el Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo (TATA), como superior jerárquico de la administración tributaria en el ordenamiento jurídico y administrativo nicaragüense, ha sostenido en reiteradas ocasiones que en los casos de adquisición de bienes inmuebles no son aplicables las reglas de mantenimiento de valor, en virtud de que el valor catastral determinado mediante la inspección in situ es obtenido en base a tablas de costos que se actualizan periódicamente por la Dirección de Catastro Fiscal y, por ende, el valor catastral determinado se encuentra actualizado en relación a la fecha en que se realiza dicha inspección. Por tanto, el valor a pagar señalado en los certificados de avalúo fiscal emitidos por la Dirección de Catastro Físico debe ser obtenido de la simple aplicación del porcentaje correspondiente según la tabla progresiva estipulada en el párrafo final del Artículo 87 LCT al valor catastral señalado en los mismos.

Ante tal circunstancia, el TATA ha fallado en numerosas resoluciones (e.g. Resolución 355-2017 del 24 de abril del año 2017; Resolución 11-2018 y 12-2018 ambas del 5 de enero del año 2018; Resolución 45-2018 y Resolución 48-2018 ambas del 17 de enero del año 2018; entre otras) a favor de los contribuyentes que se han visto afectados por este comportamiento irregular de la Administración Tributaria, por lo cual es recomendable utilizar las vías de impugnación establecidas en las normas tributarias en caso de verse involucrados en una situación similar y de tal forma evitar abusos arbitrarios en la determinación del impuesto a pagar.