Silencio Administrativo en Nicaragua, un tema en continuo desarrollo jurisprudencial.

La Ley 350 «Ley de la Jurisdicción de lo Contencioso-Administrativo» define el silencio administrativo como «el efecto que se produce en los casos en que la administración pública omitiere su obligación de resolver en el plazo de treinta días. Transcurrido dicho plazo sin que la Administración hubiere dictado ninguna resolución, se presumirá que existe una aceptación de lo pedido a favor del interesado«. Hasta antes de la ley 350, salvo disposición en contrario, se entendía el silencio administrativo en sentido negativo, lo que permitía al administrado una vez vencido el plazo para resolver por la administración pública, acudir al órgano jerárquico superior en busca de una respuesta en respeto al derecho constitucional de petición.

No obstante, la Ley 350 estableció como regla general el silencio administrativo positivo, aunque aún existen disposiciones que mantienen el carácter negativo del silencio administrativo como es el caso del artículo 102 de la Ley de Concertación Tributaria, en el que se establece la posibilidad de solicitar un acuerdo de precios anticipados (APA) en materia de precios de transferencia, entendiéndose que de no ser aprobada, denegada o modificada la propuesta del contribuyente, la misma se entenderá desestimada una vez transcurrido el plazo de treinta (30) días a partir de la solicitud.

Es importante destacar que el silencio administrativo suple la omisión de la administración, pero no suple ni sana las omisiones del interesado, ni exime a éste ni a aquella del cumplimiento de la legalidad. De modo que, si el interesado no ha cumplido todos los requisitos exigibles en el caso concreto, el silencio será ineficaz. Por la misma razón, el contenido de la solicitud debe ser conforme a derecho, respetuosa de la normativa sectorial aplicable, pues el silencio estimatorio no puede autorizar pretensiones ilegales. De ahí que nuestra Corte Suprema de Justicia ha establecido que el silencio tiene su origen constitucional en el referido derecho de petición, operando toda vez que nos encontremos con una petición cierta, determinada y dentro de la ley, es decir, no cabe contra legem, ni ante fraude y desviación de poder. (Sentencias de la Sala Contencioso Administrativo número 1 de las 10:00 a.m. del 28 de agosto del 2009, sentencia número 86 de las 12:31 p.m. del 03 de diciembre de 2015 y sentencia número 114 de las 10:46 a.m. del 22 de agosto del 2019).

Cabe destacar que la jurisprudencia española ha establecido tres criterios respecto a los efectos que produce el silencio administrativo positivo. El primero, que establece que el silencio permitía considerar aprobada o estimada la solicitud en sus propios términos, cualquiera que fuera su contenido, incluso fuera de la legalidad, así que la autoridad dicta actos nulos o anulables pero eficaces, produciendo el silencio todos sus efectos. El segundo criterio va en sentido inverso y considera que el silencio suple el acto expreso omitido, pero sólo dentro de los límites autorizados por la ley, de tal forma que el silencio constituye un beneficio del particular frente a la falta de resolución expresa, pero no frente a la legalidad misma, de obligado respeto tanto para el solicitante que debe acomodar el contenido de su solicitud a la legalidad, como para la administración pública, cuya falta de respuesta no debe servir para autorizar la ilegalidad.

Finalmente una tercera línea intermedia que privaba al silencio de eficacia sólo ante vicios esenciales meritorios de una declaración de nulidad de pleno derecho, no así ante otra clase de vicios de menor gravedad o simples irregularidades. De las tres líneas apuntadas, la segunda ha acabado por imponerse, sentando como principio claro y determinante la inviabilidad del silencio contra legem. Esta posición adoptada por la sala de lo contencioso administrativo del tribunal supremo de España ha sido retomada por la sala contencioso administrativo de la Corte Suprema de Justicia nicaragüense en sentencia número 129 de las 8:30 a.m. del 5 de octubre del 2017. (ver también sentencia de la sala contencioso administrativa número 131 de las 10:50 a.m. del 23 de junio del 2022).

Lo anterior implica que ante una situación de silencio administrativo positivo, debe analizarse la legalidad misma de la petición del administrado para determinar si el acto presunto puede cumplir todos sus efectos. Es por ello que la Ley 350 establece la competencia con carácter exclusivo de la sala contencioso-administrativo para conocer las situaciones de omisión de atribuciones por parte de la administración pública.

Entonces, ante una situación de silencio administrativo ante la cual se pretenda alegar el efecto del silencio administrativo positivo, la vía a seguir será la de lo contencioso-administrativo sin necesidad de agotar la vía administrativa ante el superior jerárquico, pues la omisión de resolver implica el agotamiento de la vía administrativa conforme el artículo 46 numeral 2) de la Ley 350. Así ha sido también dispuesto en sentencia 186 de la 1:30 p.m. del 23 de noviembre del 2017, en el que la sala de lo contencioso administrativo expresó lo siguiente: «... Al analizar el presente caso, se aprecia que el demandante interpuso el catorce de mayo de dos mil diez, Recurso de Revisión en contra del Ajuste No. 81, que es el Recurso que alega fue resuelto de manera extemporánea, ya que recibió notificación el uno de julio de dos mil diez. Sin embargo ESTA SALA aprecia que el demandante siguió interponiendo los recursos de Apelación y Revisión que establece la Ley, por lo que dejó de un lado el supuesto silencio administrativo que invoca. Al respecto, el artículo 48 de la Ley No. 350 establece: “Artículo 48.- Del Plazo para Ejercer la Acción Contencioso-Administrativa en Caso de Omisión, Silencio Administrativo, o Simples Vías de Hecho. El plazo para ejercer la acción contencioso-administrativa en caso de omisión de atribuciones y obligaciones propias de la administración, silencio administrativo, o simples vías de hecho, precluye a los sesenta días y se computarán así: 1) Cuando se tratare de omisión de atribuciones u obligaciones administrativas, a partir del día siguiente de la denuncia ante la Administración Pública de la omisión en que ésta hubiere incurrido. 2) Cuando se tratare de los casos contemplados en el Artículo 37 de la presente Ley, al día siguiente hábil del vencimiento del plazo concedido por dicha disposición. En caso que se tratare de simples vías de hecho, desde que éstas se produjeren. 3) En caso que se tratare de simples vías de hecho y desde transcurrido el plazo de diez días que señala el artículo 38 de la presente Ley”. Por lo que es evidente para esta Sala que la parte demandante no puede venir a alegar Silencio Administrativo cuando en la vía administrativa convalidó la supuesta resolución extemporánea. En todo caso, lo que debió haber hecho en caso de recibir una notificación extemporánea, era denunciar el silencio administrativo ante la instancia administrativa y comparecer posteriormente ante esta Sala en el plazo de ley a interponer la Demanda Contencioso Administrativa.- Por lo que ESTA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO declara sin lugar la solicitud de Silencio Administrativo Positiva invocada por la parte demandante.»

Cabe destacar que en dicho caso, la sala desestimó el argumento del silencio administraitvo positivo aunque sí conoció el fondo del asunto de la demanda, por lo que entiende la sala que de no hacerse uso de la figura del silencio administrativo positivo agotando así la vía administrativa, y continuar el proceso administrativo, se estaría entonces renunciando a dicha pretensión, criterio que a su vez es contradictorio con la misma doctrina y criterios de la sala constitucional donde se ha expresado que lo otorgado por silencio administrativo positivo no puede luego ser revocado mediante la resolución expresa, sin perjuicio de la revisión del efecto causado pues el silencio administrativo no opera contra legem.

Ahora bien, dicho lo anterior, en una reciente sentencia del año 2023, la sala de lo contencioso-administrativo expresó que la denuncia a que hace referencia el artículo 48 numeral 1) de la Ley 350, debe hacerse al día siguiente de vencido el plazo. Al respecto la sala contencioso-administrativo expresó lo siguiente: «… En el caso de estudio, esta Sala observa que el demandante después de vencido el término de treinta días, que tenía la Alcaldesa Municipal de Managua para emitir resolución el día doce de mayo del año dos mil veinte, debió denunciar el silencio administrativo ante la autoridad edilicia, pero éste lo hizo hasta ciento dieciocho (118) días después del doce de mayo de dos mil veinte, el demandante es confeso al expresar que hizo la denuncia del silencio ciento dieciocho días después de vencido el término establecido en el artículo 40 de la Ley No. 40 «Ley de Municipios» y sus reformas, lo que para esta Sala contraviene lo establecido en el artículo 48, numeral 1), al pretender el demandante que esta Sala se pronuncie sobre el supuesto silencio administrativo positivo a favor de su representada, cuando hemos podido constatar que contrario a lo establecido en el artículo 48, numeral 1, es bien claro acerca de que la denuncia se hace: «a partir del día siguiente de la denuncia ante la Administración Pública de la omisión en que ésta hubiere incurrido», que en el presente caso es el día trece de mayo de dos mil veinte.»

En la sentencia anterior, la sala de lo contencioso-administrativo expresó que la denuncia debe efectuarse al día siguiente del vencimiento del plazo para resolver; no obstante, la sala no se refirió a los efectos de tal afirmación, pues si la sala considera que la denuncia debió hacerse tal día, y el artículo 48 de la Ley 350 establece que el plazo para presentar la demanda es de 60 días luego de presentada la denuncia, entonces, la sala contencioso-administrativo tendría que haber declarado la demanda extempóranea pues de los hechos se desprende que la denuncia fue hecha 118 días despúes de vencido el plazo para resolver; sin embargo, no lo hizo y decretó una sentencia desestimatoria por razones distintas, por lo que lamentablemente no queda claro el efecto que pretende dar la sala contencioso-administrativo a tal criterio.

Sin perjuicio de lo anterior, considero que la jurisdicción contencioso-administrativa no debe ser considerada en perjuicio del contribuyente pues su naturaleza es revisora de los actos administrativos. En la década de los 40´s en España se consideraba el transcurso del plazo sin ejercer la acción contencioso-administrativo como una preclusión del derecho para luego reclamar ante una resolución expresa extempóranea; criterio que causaba perjuicio al administrado y beneficiaba a la administración quien podía además mantener silencio y así finiquitar el proceso sin emitirse nunca una resolución ni expresa ni presunta. Dicho criterio fue modificado en beneficio del administrado, eliminando el efecto preclusivo de los derechos del contribuyente.

El criterio adoptado por la corte suprema de justicia me parece va en detrimento de los administrados pues el artículo 48 numeral 1) de la Ley 350 establece que el plazo de 60 días para interponer la acción se computa a partir de la denuncia del silencio administrativo, pero no hay nada en la Ley 350 que indique que dicha denuncia deba hacerse al día siguiente del vencimiento del plazo. Si el silencio administrativo es positivo se entiende que hay una presunción en beneficio del contribuyente, a quien lo único que resta es denunciar el silencio y revisar que la resolución no violente la propia ley o se haya adquirido mediante fraude o desviación de poder, razón por la cual no veo sentido al criterio estricto mencionado por la sala contencioso-administrativo.

Por otro lado, también se genera a mi juicio un problema evidente que radica en que en reiterada jurisprudencia, tanto la sala constitucional como la sala contencioso-administrativo han referido que el plazo de notificación de las resoluciones no debe incluirse dentro del plazo para resolver -criterio que crea además inseguridad jurúdica y a mi juicio debería abandonarse, existiendo también suficiente doctrina en favor de dicho sentido-, debiendo darle a la administración un plazo razonable para notificar el acto administrativo. Entonces, cabe hacerse la pregunta de ¿si ante tal situación, la denuncia debería hacerse al día siguiente de vencido el plazo como ha hecho el cómputo la sala contencioso-administrativo en la sentencia discutida, o bien, si debiera hacerse luego del tiempo prudencial para dar lugar al acto de notificación?

De hecho, la misma sentencia mencionada cita el criterio del plazo prudencial para notificación de la siguiente forma: «El silencio administrativo es la ausencia de la resolución expresa de la Administración Pública, teniendo consecuencias distinta según lo establecido en la Ley que regula la materia (Baena Alcázar, catado por Ernesto García Trevijano-Garnica, El Silencio Administrativo en el Derecho Español, Ed. Civitas S.A., Pág. 80); con acierto se ha expresado que tanto en el Silencio Administrativo Positivo, como en el Silencio Administrativo Negativo, la voluntad en sentido amplio queda sustituida directamente por la Ley, produciéndose, lo que para Fernández de Velázcos, es «la más elevada expresión de la voluntad administrativa: la de la LEY». (Ob. Cit., pág. 82 y 125). Señala Ernesto García Trevijano Garnica, en su obra citada «podría definirse el silencio administrativo en sentido estricto como una presunción o ficción legal por virtud de la cual, transcurrido cierto plazo sin resolver la Administración, y producida además determinadas circunstancias, se entenderá (o podrá entenderse) denegada u otorgada la petición o el recurso formulado por los particulares u otras administraciones» (Ob. Cit., pág. 79). Así, el Silencio Administrativo tiene su origen constitucional en el referido Derecho de Petición, operando toda vez que nos encontremos con una petición cierta, determinada y dentro de la ley, es deci no cabe contra legem, ni ante Fraude y Desviación de Poder. Señala el Español Ernesto García Trevijano Garnica, «si se obliga a la Administración a notificar el acto expreso dentro del plazo del silencio, en realidad se le estará disminuyendo el plazo para resolver, ya que no dispondrá del mismo de manera completa, al tener que dedicar parte del tiempo a notificar el acto al interesado. En este sentido, se insiste sobre la necesidad de que la Administración cuente con el plazo completo del silencio para resolver. En definitiva, el interesado deberá esperar diez días hábiles, a partir de la terminación de plazo de silencio para que surja el acto presunto por silencio positivo que le legitimará a actuar en el sentido solicitado» (Ernesto García Trevijano Garnica, Ob Cit. pág. 164); no pudiendo la Administración Pública, posteriormente dictar un acto de signo contrario al concedido por la Ley, a través del Silencio Administrativo Positivo, ni retirarlo del mundo jurídico (Eduardo García de Enterría – Tomás Ramón Fernández Ob Cit. Pág. 561, y García Trevijano Garnica, pág. 85). Ahora bien, si el ciudadano se presenta a la Administración pasado el término del Silencio Administrativo, y antes de los diez días, en busca de su resolución, manteniendo esta su silencio, sin notificarle la resolución correspondiente, de ipso facto opera el Silencio Administrativo Positivo con toda su implicancia.» El criterio anterior a la vez ha sido expuesto en las sentencias número 464 de las 10:46 a.m. del día 27 de octubre del 2010 y número 104 de las 10:52 a.m. del 15 de marzo del 2005, ambas de la sala constitucional.

Lo cierto es que considero que los cambiantes criterios y la rigurosidad en la aplicación de la ley crean una inseguridad jurídica al administrado, y lo que se creó en el derecho administrativo como una garantía del administrado se torna en un obstáculo procesal cuando no se establecen reglas claras, transparentes y además de conocimiento general. No me queda duda que a pesar de la existencia del silencio administrativo positivo en Nicaragua desde hace más de dos décadas, es todavía una figura en desarrollo. Evidencia de esto son las demandas contencioso-administrativas interpuestas por la procuraduría general de la república en busca de la declaración de la nulidad del silencio administrativo positivo decretado por el Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo (TATA) en casos de solicitudes de compensaciones y devoluciones de saldos a favor, cuyo proceso por sí mismo merece un análisis aparte.

Nicaragua amerita un desarrollo de la materia administrativa. Existe vasta doctrina en el tema, y ya va siendo hora de crear un proceso administrativo que garantice la debida aplicación del principio de legalidad, que garantice los derechos de los administrados, y que obligue a la administración pública a la emisión de actos administrativos en debida forma. Como dije, la jurisdicción contencioso-administrativa se creó como una garantía del administrado para revisar los actos de la administración pública. Si bien es cierto, también es deber de la sala revisar la legalidad de los mismos actos cuando beneficien al administrado, la jurisdicción contencioso-administrativo debe mantener su fin último que es la de garantizar la legalidad de los actos administrativos y no ser un obstáculo para el ejercicio de los derechos de los administrados.

Rentas del trabajo derivadas de las relaciones laborales en representaciones diplomáticas.

En la entrada anterior, hice referencia a las rentas de trabajo, y expliqué lo que debe hacer tanto empleador como trabajador cuando por distintas razones se da una situación en la cual el empleador hizo retenciones en exceso al trabajador. Esta semana, seguiré abordando el tema de las rentas de trabajo pero me referiré ahora a los trabajadores que prestan sus servicios a representaciones diplomáticas y consulares radicadas en el país.

Nicaragua es un país suscriptor de la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas del 18 de abril de 1961, la cual fue ratificada por Nicaragua mediante decreto ejecutivo el día 14 de agosto de 1975, y publicada en la Gaceta No. 222 del día 1 de octubre de 1975. En términos generales, la Convención de Viena establece que el agente diplomático –cuyo término se define como el jefe de la misión o un miembro del personal diplomático de la misión– estará exento de todos los impuestos y gravámenes personales o reales, nacionales, regionales o municipales con excepción de: a) los impuestos indirectos de la índole de los normalmente incluidos en el precio de las mercaderías o servicios. No obstante, en Nicaragua las representaciones diplomáticas y consulares, así como sus representantes están exentos del impuesto al valor agregado (IVA), siempre que exista reciprocidad; b) los impuestos y gravámenes sobre los bienes inmuebles privados que radiquen en el territorio del estado receptor, a menos que el agente diplomático los posea por cuenta del estado acreditante y para los fines de la misión; c) los impuestos sobre las sucesiones que correspondan percibir al Estado receptor, salvo cualquier impuesto de sucesión sobre los bienes muebles del agente diplomático; d) los impuestos y gravámenes sobre los ingresos privados que tengan su origen en el Estado receptor y de los impuestos sobre el capital que graven las inversiones efectuadas en empresas comerciales en el Estado receptor; e) los impuestos y gravámenes correspondientes a servicios particulares prestados; f) de los derechos de registro, aranceles judiciales, hipoteca y timbre, cuando se trate de bienes inmuebles, salvo el caso de los locales de la misión diplomática.

De lo anterior, queda claro entonces que las remuneraciones y la contraprestación o ingresos que paguen gobiernos extranjeros a sus nacionales, están exentos del pago del impuesto sobre las rentas del trabajo, cuya excepción está además incluida en el artículo 19 numeral 9) de la Ley de Concertación Tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, la situación para los nicaragüenses que trabajan en dichas representaciones diplomáticas no es así de simple.

En principio, los nicaragüenses que trabajan en representaciones diplomáticas están sujetos al impuesto sobre las rentas del trabajo siempre y cuando la remuneración pagada a dichos trabajadores no sea afecta a un tributo análogo en el país de procedencia de la remuneración. Es decir, Nicaragua prioriza el derecho que pudiera tener un Estado extranjero de gravar el ingreso pagado por sus representaciones diplomáticas a un nicaragüense que preste servicios en dicha representación, en cuyo caso, de ser así, Nicaragua renuncia al derecho de exigir el pago de dicho impuesto a sus nacionales, de manera tal que no exista una doble tributación. No obstante, si dicho ingreso no es sujeto a un tributo análogo, los trabajadores nacionales sí están sujetos al impuesto sobre las rentas del trabajo y deben pagar dicho impuesto.

En la práctica, hay muy poco control de esta situación, y muchos trabajadores nicaragüenses prestando servicios en representaciones diplomáticas no tributan en Nicaragua a pesar que no se aplique un impuesto análogo en el país del Estado pagador, y que existe la obligatoriedad de hacerlo.

Lo anterior puede deberse a un tema práctico de controlar si el ingreso pagado por el Estado extranjero a un nicaragüense es sujeto o no de un tributo análogo en el Estado fuente del ingreso. Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la Ley de Concertación Tributaria exige a las representaciones diplomáticas y consulares, ser agentes retenedores del impuesto sobre las rentas de trabajo, siempre que no exista reciprocidad de no retener. En la práctica podemos encontrar representaciones diplomáticas inscritas como agentes retenedores y otras que no están inscritas. De igual forma, es díficil para la administración tributaria conocer si una Estado extranjero presente en Nicaragua a través de sus representaciones diplomáticas, otorga a Nicaragua el beneficio de reciprocidad de no ser agente retenedor, que sería la condición para no estar obligado a efectuar dicho registro. Dicho estatus debe ser confirmado a través del Ministerio de Relaciones Exteriores que sería el ente encargado de gestionar la información pertinente para fines tributarios.

De lo anterior puede darse entonces la situación de que un trabajador nacional que labore para una representación diplomática reciba un ingreso que no está sujeto a un tributo análogo, y que no exista reciprocidad en la no retención, lo que conllevaría a dicha representación diplomática a tener que registrarse como agente retenedor, y retener y enterar el impuesto sobre las rentas del trabajo de sus trabajadores nicaragüenses. Puede darse también la situación que el ingreso percibido no esté sujeto a tributo análogo pero que sí exista reciprocidad en la no obligación de retener, en cuyo caso, la representación diplomática no tendría obligación al respecto más que emitir la correspondiente constancia salarial para que el trabajador efectúe su declaración anual del impuesto sobre las rentas del trabajo.

Lo cierto es que hay poco control de parte de la administración tributaria al respecto, y en la práctica pueden darse situaciones de trabajadores nacionales que a pesar de no estar afectos a un tributo análogo en el país fuente del ingreso, tampoco están tributando en Nicaragua, no porque no deban hacerlo, sino por falta de monitoreo, control y seguimiento por parte de la administración tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, lo correcto conocer los derechos y obligaciones derivados de las rentas del trabajo, y así dar un cumplimiento eficaz a las disposiciones tributarias vigentes a pesar de la posible falta de monitoreo y control de la autoridad tributaria en Nicaragua en este sentido.

¿Qué debe hacer el empleador y trabajador cuando se efectuaron retenciones en exceso a cuenta del IR anual de rentas del trabajo?

Es de conocimiento general que los empleadores están en la obligación de retener mensualmente a cuenta del IR anual de rentas del trabajo que corresponda pagar a los trabajadores, y para dicho efecto la ley de concertación tributaria (en adelante «LCT») y su reglamento, establecen las reglas que rigen dicho proceso. No obstante, es sorprendente la cantidad de situaciones que suelen experimentarse en la práctica a raíz de la aplicación de un método incorrecto de cálculo para la situación en concreto, errores de fórmulas o simples descuidos, los cuales conllevan a que el empleador al final del período fiscal haya retenido en exceso al trabajador.

La LCT establece que el empleador deberá entregar una constancia de retención a los trabajadores dentro de los cuarenta y cinco (45) días de finalizado el período fiscal, en la que detalle el total de rentas del trabajo pagadas, menos las deducciones de ley autorizadas por la administración tributaria y el IR retenido, situación que muy poco se da en la práctica, y que permitiría tanto al trabajador como al empleador conciliar las retenciones de las rentas del trabajo efectuadas. De igual forma, la LCT establece la obligación del empleador de liquidar y declarar el IR anual de las rentas del trabajo dentro del período antes indicado; sin embargo, en la práctica no existe tal declaración y las retenciones de las rentas del trabajo se van declarando y pagando mes a mes.

Debido a lo anterior, es importante conocer lo que se debe hacer en situaciones de retenciones en exceso, y los derechos y obligaciones tanto de empleador como del trabajador. Lo primero a destacar es que ante una situación de retenciones en exceso, la LCT y su reglamento regulan procedimientos distintos para el caso de un trabajador que laboró el período completo y para un trabajador que laboró período incompleto, por lo que tal circunstancia es lo primero a identificar.

En el caso de un trabajador que laboró período completo, el proceso es bastante más sencillo, y el empleador está en la obligación de devolver el excedente que en concepto de retenciones hubiese efectuado al trabajador, lo que permite al trabajador acceder al flujo retenido en exceso de manera ágil y rápida y sin mayores trámites. Por su parte, el empleador luego de haber efectuado la devolución de las sumas retenidas en exceso, tiene derecho a reclamar un crédito compensatorio aplicable al pago de los meses subsiguientes, para lo cual el reglamento de la LCT establece que deberá adjuntar el detalle y liquidación de las devoluciones efectuadas. En la práctica, se dan situaciones que aunque el reconocimiento de este crédito compensatorio debería aplicarse de forma automática, el formato de declaración de retenciones en la fuente y sus anexos, no permite el reconocimiento de dicho crédito compensatorio, obligando al empleador a hacer gestiones administrativas para el reconocimiento del mismo.

Por otro lado, para el caso de trabajadores que no hayan laborado período completo, el procedimiento es más engorroso y en la práctica muy poco se lleva a cabo por parte de los trabajadores que se encuentran en tal situación. La LCT y su reglamento establece que los trabajadores que hayan laborado período incompleto que pretendan hacer uso del derecho de devolución de saldos a favor, deberán presentar declaración del IR anual del período fiscal dentro del plazo de noventa (90) días despúes de haber finalizado el período fiscal, la cual deberá efectuarse en cualquiera de las administraciones de rentas ubicadas en el departamento del domicilio del trabajador. El saldo a favor derivado de las retenciones efectuadas en exceso será validado por la administración tributaria, quien le entregará al trabajador una constancia de crédito por saldo a favor de renta del trabajo para que el trabajador la presente al empleador a fin de compensar las futuras retenciones del período fiscal en que se emita, hasta agotar el saldo. En caso que el trabajador cambie de empleo y tuviere un saldo de retenciones a su favor, el empleador se lo compensará o se lo reembolsará en la liquidación final; teniendo el derecho el empleador, como en el caso de trabajadores que laboraron el período completo, de acreditarse el monto compensado o reembolsado contra las declaraciones y pagos de retenciones futuras.

Como indiqué al inicio de este artículo, estas situaciones son más cómunes de lo que creemos, por lo que es una sana práctica auditar el procedimiento de retenciones de las rentas del trabajo cada cierto tiempo, y siempre de previo al cierre del período fiscal para constatar la existencia de errores que puedan ser mitigados en tiempo y forma. De igual manera, es importante destacar que la autoridad tributaria debe proporcionar las herramientas necesarias y agilizar los procesos establecidos en la LCT y su reglamento, de manera que se cumplan las disposiciones contenidas en tales cuerpos normativos, y se garantice el derecho tanto de los trabajadores como de los empleadores de poder compensar o devolver retenciones pagadas en exceso.

Foro Global publica el tercer informe de transparencia fiscal en América Latina.

La semana pasada, el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información con fines fiscales (en adelante el «Foro Global»), organismo multilateral compuesto a mayo 2023 por 168 países, publicó su Informe de Progreso de la Declaración de Punta del Este, denominado «Transparencia Fiscal en América Latina 2023«, el cual se encuentra disponible desde el día 27 de junio del 2023, fecha en que se celebró en Paraguay la reunión para su presentación, y cuyo informe puede ser descargado aquí. Para entender los alcances de este informe y la relevancia que pudiera tener para Nicaragua, sugiero leer el presente artículo acompañado con mi artículo anterior «Intercambio de Información con fines fiscales, un tema que llegó para quedarse«, en el cual abordé la situación de Nicaragua respecto al intercambio de información con fines fiscales desde la perspectiva del Foro Global.

Desde la emisión de la Declaración de Punta del Este, se acordó la publicación de forma anual de un informe de avances de los países suscriptores (ahora 15) en materia de transparencia en América Latina. El primer informe se publicó en Julio 2021, el segundo informe se publicó en mayo 2022, y este tercer informe se publica ahora en Junio 2023.

El informe destaca la importancia del intercambio de información para fines fiscales y resalta que desde el año 2009, los encuestados latinoaméricanos han identificado al menos 27,800 millones de euros gracias a los diferentes mecanismos de intercambio de información. Por lo que hace al año 2022, los encuestados reportaron haber identificado 708 millones de ingresos adicionales.

El reporte continúa indicando que solo seis países encuestados informaron un aumento de las solicitudes de información durante 2022 respecto al año 2021, con cuatro países mostrando incrementos de notables a moderados (Ecuador con 87.5%, México con un 82.7%, Colombia con un 51.4% y Perú con un 18.6%). Solo cuatro de los países encuestados enviaron más de 50 solicitudes en 2022 y 11 encuestados enviaron menos de 25 solicitudes. Lo anterior demuestra que ciertos países están sacando provecho a las herramientas implementadas mientras que otros países van a un paso bastante más lento. Parte de los resutados del informe es el reflejo de las distintas capacitaciones, seminarios y guías prácticas que el Foro Global llevó a cabo con el objetivo de capacitar y reducir esa brecha entre los países cooperantes.

De igual forma, el informe plantea la necesidad de ampliar el intercambio de información con otros fines distintos a los fiscales. Uno de los ejemplos prácticos de solicitudes de intercambio de información para otros fines no fiscales, es el caso de Argentina, quien envió 11 solicitudes a 10 países para requerir autorización para utilizar la información intercambiada a través de tratados tributarios con fines de lucha contra el lavado de dinero. Cuatro de las solicitudes fueron autorizadas y la información pertinente se compartió con la unidad de inteligencia financiera, donde las investigaciones están en curso. Argentina informó que algunas de las autorizaciones no se concedieron porque la legislación doméstica de las jurisdicciones solicitadas no permite que la información se comparta con otros organismos o se utilice para fines distintos de los tributarios. En otros casos, las autorizaciones fueron denegadas por no estar permitidas por el instrumento internacional aplicable.

Otro ejemplo es el de México, quien solicitó la autorización de una jurisdicción socia para el uso de información intercambiada a través de un tratado tributario con fines anticorrupción, en el contexto de una investigación de las operaciones comerciales de dos contribuyentes con más de 15 entidades en el extranjero y que también implicaba a funcionarios públicos. Con la autorización de la jurisdicción socia, fue posible presentar una demanda y utilizar la información tributaria como prueba en un caso penal de corrupción.

Finalmente, otro aspecto importante a destacar y que seguramente tendrá sus repercusiones en Nicaragua pues la «Normativa del Funcionamiento del Registro de Beneficiario Final de las Sociedades Mercantiles«,  tiene como una de sus fuentes la Recomendación 24 del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), es que los resultados de los informes de la evaluación mutua del GAFI y de los organismos regionales del estilo GAFI, muestran un nivel de cumplimiento insuficiente de la Recomendación 24, con menos de la mitad de los países calificados como conformes o ampliamente conformes.

A raíz de lo anterior, el GAFI resolvió reforzar su estándar en marzo de 2022, y entre las principales actualizaciones se incluye la exigencia explícita de que los países utilicen un enfoque múltiple para garantizar que se disponga de información adecuada, precisa y actualizada sobre los beneficiarios finales de las personas jurídicas, y que las autoridades competentes puedan acceder a ella en el momento oportuno.  El enfoque múltiple requiere como mínimo: 

  1. un enfoque basado en las entidades (es decir, la información que poseen y/o facilitan las propias personas jurídicas). 
  2. un enfoque basado en un registro central (es decir, información conservada por las autoridades públicas en un registro) o un mecanismo alternativo si garantiza a las autoridades competentes un acceso rápido y eficaz a la información sobre los beneficiarios finales. 
  3. cualquier otra fuente de información complementaria, según sea necesario, proporcional a los riesgos a los que se enfrenta la jurisdicción. 
  4. Especificación de que la información debe ser adecuada para identificar al beneficiario final, exacta y basada en verificaciones, y actualizada. 

El reporte refleja el éxito que las herramientas de intercambio de información han tenido para ciertos países de Latinoamérica, así como la excasa puesta en práctica por parte de otros, y los mecanismos empleados por el Foro Global en procura de una utilización efectiva masiva, de forma tal que todos los países cooperantes puedan materializar los beneficios tanto fiscales como no fiscales derivados del intercambio de información. Es evidente que Latinoamérica está avanzando de la mano del Foro Global y que los Estados están empeñados en obtener la mayor cantidad de información de sus contribuyentes con el objetivo de garantizar no solo la maximización de su recaudación fiscal sino evitar el financiamiento al terrorismo y lavado de dinero.

Como ya expresé en mi artículo anterior, este tema llegó para quedarse, y es esencial para toda empresa regional o multinacional, conocer las obligaciones e implicancias derivadas de los diversos mecanismos de intercambio de información existentes. Estoy seguro que el reporte anual del 2024 brindará cobertura a nuevas historias de éxito de las administraciones tributarias en la recaudación fiscal y reflejará cómo las brechas en la utilización de las herramientas van disminuyendo en la medida que los países de latinoamérica se capacitan en el tema. Nicaragua ya recibió invitación para formar parte del Foro Global, y espero que en algún momento tal circunstancia se materialice pues como ha quedado claro, esto es una iniciativa global y deberíamos ser parte de ella.

¿Dónde estamos en materia de Intercambio de Información para fines fiscales?

El pasado 27 de marzo del 2023, los Estados miembros del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información (en adelante el «Foro Global»), publicaron la evaluación efectuada a Nicaragua en materia de transparencia e intercambio de información con fines fiscales, dándole una evaluación global de «No cumplimiento«. Pero antes de discutir el reporte, aterricemos ¿qué es el Foro Global y quiénes lo conforman?

El Foro Global es el marco multilateral dentro del cual participan (a mayo 2023) 169 países en igualdad de condiciones, para discutir los avances sobre transparencia fiscal e intercambio de información. El Foro Global está encargado de monitorear y evaluar la implementación de los estándares internacionales sobre transparencia e intercambio de información con fines fiscales, ya sea de forma automática o a requerimiento de un estado. Nicaragua es el único país de Centroamérica y uno de los pocos del continente americano que no forma parte del Foro Global.

Si bien es cierto el reporte publicado no es solicitado por el gobierno de Nicaragua, quien a su vez decidió no participar en el proceso de su evaluación según detalla el informe, también es cierto que las mismas leyes fiscales en Nicaragua le dan cierta credibilidad al Foro Global al referenciar en el artículo 9 de la Ley de Concertación Tributaria que se entenderán como paraísos fiscales aquellos estados o territorios que hayan sido calificados, para el ejercicio fiscal considerado, como jurisdicciones no cooperativas por parte del Foro Global para la Transparencia y el Intercambio de Información Tributaria o el órgano que haga sus veces.

El reporte deja entrever ciertas debilidades del marco regulatorio en materia de transparencia e intercambio de información fiscal y hace una serie de recomendaciones que el Estado de Nicaragua deberá evaluar si adoptar o no. El Estado de Nicaragua será invitado a seguir las recomendaciones y a presentar un informe de avances a más tardar el día 30 de junio del 2024.

Otra premisa que hay que hacer antes de entrar en el reporte en sí, es que aunque nos podamos sentir abrumados con toda la reciente regulación en materia de prevención de lavado de dinero y financiamiento al terrorismo, así como las normativas relacionadas al registro de beneficiario final, la verdad de las cosas es que llegamos tarde a la fiesta, y estas regulaciones están siendo implementadas de forma global, por lo que no debe sorprendernos e incluso podemos esperar ajustes y nuevas regulaciones en el corto plazo. Debemos adaptarnos y anticiparnos a los cambios que en materia de intercambio de información fiscal diversos estados han adoptado, y que creo pronto serán una realidad también en Nicaragua, que ha dado ya sus primeros pasos en este tema a través del Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica suscrito entre las administraciones tributarias de los países de Centroamérica en el año 2011, el cual permite a Nicaragua compartir información con fines fiscales con Costa Rica, El Salvador, Guatemala y Honduras.

Lo cierto es que la mayoría de los Estados están siendo agresivos en su política de recaudación fiscal, y para ello están implementando diversas herramientas, siendo una de las principales, el intercambio de información fiscal entre Estados cooperantes. Por su importancia, este tema lo abordaré en otro artículo como este; no obstante, el tema principal del presente artículo es el reporte respecto a Nicaragua emitido por el Foro Global, documento de más de 130 páginas de extensión, por lo que pretendo hacer una breve síntesis de los aspectos relevantes únicamente.

Entrando en contexto, todos los miembros del Foro Global, así como los Estados no miembros que se consideren relevantes para el trabajo desempeñado por el Foro Global (como el caso de Nicaragua), son evaluados respecto a su implementación del estándar de intercambio de información a requerimiento, conforme los términos de referencia publicados en el año 2016, los cuales segregan el estándar en 10 elementos esenciales dentro de tres (3) categorías: (a) disponibilidad de la información propietaria, contable y bancaria; (b) acceso a la información por las autoridades competentes; (c) intercambio de información.

La implementación del estándar de intercambio de la información a requerimiento en el marco legal y regulatorio es a su vez evaluada dentro de las categorías: (a) implementado; (b) implementado pero ciertos aspectos requieren mejoría, o (c) no implementado. Por otro lado, la implementación del estándar es evaluada en la práctica dentro de las siguientes categorías: (a) en cumplimiento; (b) en cumplimiento en gran medida; (c) en cumpliento parcial, o (d) no cumplimiento.

Cada una de las tres (3) categorías indicadas a su vez son evaluadas en sub-categorías. A manera de ilustración, a continuación, se refleja el resultado del análisis efectuado a Nicaragua en cada una de dichas categorías y sub-categorías, así como la valoración otorgada en cada una de ellas:

Es importante destacar que el reporte reconoce que en diversas áreas no se ha tenido acceso a la información relevante para concluir la implementación de alguno de los elementos valorados, por lo que en tales casos, se le ha asignado a Nicaragua una valoración de «en cumplimiento parcial para tal elemento«, bajo la premisa que no ha podido verificarse su implementación satisfactoria.

En la evaluación de cada una de las categorías, el Foro Global analiza el marco regulatorio y brinda recomendaciones sobre aspectos que considera requieren mejorías. En ese sentido, respecto a la primera subcategoría «identidad e información propietaria«, el Foro Global reconoce los avances efectuados con la implementación del registro de beneficiario final, lo cual viene a llenar ciertos vacíos; no obstante, sugieren que el gobierno de Nicaragua asegure la completa y efectiva implementación del registro de beneficiario final y asegure que existan mecanismos de monitoreo del cumplimiento. Por otro lado, se hace notar que la emisión de acciones al portador ha sido prohibida e Nicaragua; no obstante, la legislación local establece que las acciones al portador que no sean convertidas a acciones nominativas a Julio 2019, no pueden ser transferidas en actos o contratos posteriores a dicha fecha, indicando que otros derechos asociados a la acción son mantenidos, lo que implica la posibilidad que existan otros derechos sobre acciones al portador. Se le recomienda al gobierno de Nicaragua supervisar, hacer cumplir e implementar sanciones al uso de acciones al portador bajo cualquier figura.

En relación a la segunda sub-categoría «disponibilidad de información contable«, el Foro Global recomienda a Nicaragua alinear el período de conservación de la información fiscal al período de cinco (5) años establecido en los términos de referencia del estándar, en sustitución del plazo de prescripción de cuatro (4) años que existe actualmente para efectos fiscales, así como establecer mecanismos de verificación y cumplimiento de la obligación de conservación de documentos contables en sociedades disueltas por el período de diez (10) años establecidos en la legislación local. De igual forma, recomienda adoptar reglas de conservación de documentos contables a estructuras de fideicomisos una vez hayan cesado su existencia.

Respecto a la tercera sub-categoría «disponibilidad de información bancaria«, el Foro Global reconoce que los bancos están obligados a resguardar información de sus cuentahabientes por un período de cinco (5) años; no obstante, no se establece regulación específica en caso de disolución o fusiones de bancos. El Foro Global igualmente indica que las normas de identificación de beneficiario final desarrolladas por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras está desfasada y deja margen de libertad a las instituciones financieras para determinar sus procesos de debida diligencia respecto a aquellos clientes que no se consideren de alto riesgo. El Foro Global recomienda que Nicaragua adopte medidas para asegurar que la información de beneficiario final sea implementada y actualizada para todos los cuentahabientes.

En referencia a la cuarta sub-categoría «acceso a la información«, debido al secreto bancario, la información bancaria de los cuentahabientes no está disponible para las autoridades fiscales, salvo autorización del cuentahabiente o autorización judicial, por lo que se recomienda implementar las medidas pertinentes para que las autoridades fiscales puedan tener acceso a dicha información para dar cumplimiento a requerimientos de intercambio de información para fines fiscales. De igual forma, no hay claridad si las autoridades fiscales pueden tener acceso a la información de beneficiario final registrada en el Registro Público, por lo que se recomienda que dicho acceso pueda ser otorgado para fines de cumplimiento de los estándares de intercambio de información.

En la quinta sub-categoría «derechos y salvaguardias«, el Foro Global indica que no hay suficiente información disponible para concluir respecto a la aplicación práctica de los derechos y salvaguardias dentro de un proceso de solicitud de intercambio de información por parte de los contribuyentes.

Respecto a la sexta sub-categoría «mecanismo de intercambio de información a requerimiento«, el Foro Global reconoce que el marco legal y regulatorio no está disponible. A pesar de que la Convención de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica entre las Administraciones Tributarias de Centroamérica, permite el intercambio de información bancaria, el sigilo bancario en Nicaragua limita el cumplimiento de dicha disposición, por lo que el Foro Global recomienda al Estado de Nicaragua asegurar el acceso a la información para fines fiscales para dar cumplimiento efectivo a cualquier mecanismo de intercambio de información.

La séptima sub-categiría «red de mecanismo de intercambio de información a requermiento«, está alineada con el comentario anterior, y el Foro Global ratifica que el sigilo bancario es una limitación para el intercambio de información con la red de Estados correspondientes, en este caso, los Estados suscriptores del Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica suscrito entre las Administraciones Tributarias de Centroamérica, por lo que nuevamente se recomienda a Nicaragua abordar el levantamiento del sigilo bancario para fines fiscales. Por cierto, ya que me he referido al Convenio de Asistencia Mutua y Cooperación Técnica reincidentemente, el Foro Global agrega que al mejor entendimiento de los elaboradores del informe, Nicaragua no ha hecho ninguna solicitud de requerimiento de información ni ha recibido ninguna solicitud por otro Estado parte de la convención.

Respecto a las siguientes sub-categorías «confidencialidad» y «derechos y salvaguardias«, el Foro Global indica que no hay suficiente información pública disponible para abordar su implementación.

La décima y última sub-categoría «calidad y tiempo de respuesta«, implica aspectos prácticos de la implementación, y el Foro Global reconoce que desconoce si Nicaragua ha puesto en práctica los procesos y recursos necesarios para el efectivo intercambio de información, incluyendo procedimientos internos y capacitación a personal relevante en el tema de intercambio de información.

Lo anterior, es un resumen escueto de los resultados de la evaluación del Foro Global respecto a Nicaragua en materia de intercambio de información. Reitero que nos guste o no, esto es un tema de relevancia en el combate contra la evasión fiscal y financiamiento al terrorismo, y la inmensa mayoría de los países de alguna forma u otra son parte de algún mecanismo de intercambio de información. Es un tema que llegó para quedarse y que ha demostrado ser una herramienta eficaz para los Estados en la recuperación de su recaudación fiscal.

El día 27 de junio 2023 se publicó el Informe de progreso de la Declaración de Punta del Este, denominado «Transparencia Fiscal en América Latina 2023«, sobre el cual publicaré otra entrada en los próximos días. Dicha declaración ha sido suscrita por 15 países de Latinoamérica, y Bolivia en calidad de observador. El reporte refleja que desde el año 2009 se han identificado al menos 27,800 millones de euros en ingresos adicionales a través de: (i) intercambio de información previa solicitud (EOIR por sus siglas en inglés), (ii) intercambio automático de información de cuentas financieras (AEOI por sus siglas en inglés), (iii) programas de divulgación voluntaria (PDV), (iv) investigaciones fiscales extraterritoriales. Solo en el año 2022, los encuestados latinoamericanos declararon haber identificado al menos 708 millones de euros en ingresos adicionales.

Basta observar el resultado positivo en el incremento de su recaudación fiscal que han obtenido los países que han logrado una correcta implementación, monitoreo y seguimiento, para confirmar que el intercambio de información con fines fiscales no es un tema pasajero y llegó para quedarse. Veremos si el gobierno de Nicaragua responde y brinda comentarios al reporte del Foro Global antes del 30 de junio del 2024, y si decide implementar algunas de las sugerencias realizadas por el Foro Global. En mi opinión, la implementación de los mecanismos de intercambio de información solo puede beneficiar al Estado de Nicaragua.

¿Es el pago bajo protesta un acto consentido por el administrado?

Es conocido por todo el que recientemente haya tenido un litigio ya sea judicial o administrativo, que la administración de justicia enfrenta actualmente una crisis aguda. Como usuarios de la administración pública, nos enfrentamos a diario a decisiones de parte de las autoridades que podrían incluso considerarse arbitrarias. Entre los casos denunciados más comúnes encontramos:

  1. la criminalización de ciudadanos por supuestos delitos de defraudación tributaria en perjuicio del Estado de Nicaragua -que si bien es cierto es obligación de todo ciudadano el pago de tributos para sufragar el gasto público, también es cierto que la simple falta de pago no necesariamente constituye delito-;
  2. la negativa por parte de la administración pública de emitir solvencias fiscales, constancias de matrícula, constancias de no retención y otro tipo de documentos fiscales por razones no necesariamente establecidas en la ley, incluso a pesar de estar solventes y;
  3. el bloqueo en los sistemas de aduana a agentes aduaneros como medio de presión para el pago de tributos que están siendo objetados en vía contencioso administrativo, entre otros.

Se ha vuelto habitual que la administración pública utilice distintos mecanismos de presión que van desde entorpecer las operaciones de un contribuyente hasta acusar criminalmente a ciudadanos, todo encaminado a obligar a un contribuyente a cumplir la pretensión de la administración pública, a pesar de haber hecho uso de los recursos administrativos que establece la ley de la materia.

Es así que en muchos casos, en un total desprecio por los derechos de los contribuyentes, la administración pública los presiona a cumplir sus requerimientos mediante estas medidas coercitivas, viéndose obligados los usuarios a hacer pagos sin haber obtenido aún una sentencia firme en sus correspondientes reclamos administrativos o judiciales, todo con el ánimo de poder continuar sus operaciones en una aparente normalidad.

No debe sorprendernos la existencia de este tipo de arbitrariedades por parte de la administración pública. Precisamente para ello nace la jurisdicción de lo contencioso administrativo que tiene por objeto como lo indica su artículo primero: «regular la jurisdicción de lo contencioso-administrativo, para el debido respeto y cumplimiento del principio de legalidad establecido en el artículo 160 de la Constitución Política de la República, en lo que respecta a la tutela del interés público y los derechos e intereses de los administrados«. A su vez, el artículo 160 de nuestra carta magna establece: «La administración de la justicia garantiza el principio de la legalidad; protege y tutela los derechos humanos mediante la aplicación de la ley en los asuntos o procesos de su competencia«.

Es por ello que muchos contribuyentes han optado por iniciar sus reclamos administrativos y al verse presionados por estos medios coercitivos se ven obligados a pagar bajo protesta y continuar con sus reclamos en la vía administrativa y judicial con la esperanza de ser resarcidos en el futuro al obtener resolución firme que confirme la violación a sus derechos.

En la práctica, en algunos casos se ha observado que la administración pública continúa estos procesos administrativos y vías judiciales como en derecho corresponde. No obstante, luego de recibir el pago de los tributos correspondientes bajo la presión efectuada, solicitan la inadmisibilidad del proceso basado en lo que la doctrina define como acto consentido, o solicitan al órgano jerárquico superior la inadmisbilidad alegando la existencia de una supuesta transacción por haberse efectuado el pago.

Es común ver entonces a la administración pública solicitar la inadmisibilidad de la acción contencioso administrativo basado en el artículo 18 de la Ley 350 «Ley de Regulación de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo» que establece: «… no se admitirá la acción en la vía de lo contencioso-administrativo en contra de: 1) los actos consentidos expresamente…«. Sobre este punto, la misma Corte Suprema de Justicia ha indicado en vasta jurisprudencia lo siguiente: «… en relación al consentimiento, esta sala considera necesario dejar claro sobre el consentimiento de un acto que puede ser expreso o tácito. Hay consentimiento expreso, cuando el administrado a quien va dirigido se adhiere espontánea y voluntariamente a las determinaciones o decisiones que implican el acto; y hay consentimiento tácito cuando una vez aplicado el acto, no lo impugnan dentro de los plazos legalmente establecidos para ello. El consentimiento bajo cualquiera de estas dos formas genera la improcedencia del amparo contra el acto consentido. También es criterio de esta sala que no procede el amparo cuando se endereza contra actos que son una consencuencia de otros que la ley califica como consentidos. Al respecto del consentimiento, el constitucionalista Ignacio Burgoa explica que: «en materia de amparo, el consentimiento se traduce en la realización de hechos por parte del agraviado, que impliquen principalmente su disposición de cumplir el acto o la ley reclamados» (Sentencia No. 278 de las 10:49 a.m. del 10 de septiembre del 2008).

Lo anterior tiene lógica y trascendencia jurídica pues cuando el contribuyente ha VOLUNTARIAMENTE consentido el acto, existe entonces un consentimiento expreso que no puede ser sujeto de reclamo posterior. O bien, el no hacer uso de los recursos existentes se entiende como una renuncia tácita del contribuyente. Cabe entonces preguntarse: ¿Es el pago bajo protesta un hecho consentido?

Al hacer el pago bajo protesta, el contribuyente está dejando constancia de que efectúa el pago motivado por las arbitrariedades a las que está siendo sometido, y lo hace únicamente para poder continuar con sus operaciones sin que ello implique una renuncia a su derecho.

Si le consultamos a la administración pública, posiblemente entenderá el pago bajo protesta como un hecho consentido. No obstante, dada la relevancia que este tema ha tomado en la actualidad, debo referirme a lo que el maestro Ignacio Burgoa -uno de los constitucionalistas más citados en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia – establece, cuya opinión ha sido expresada por nuestro máximo tribunal en las siguientes sentencias: (i) número 17, de las 10:48 a.m. del 15 de enero del 2014, (ii) número 14 de las 10:45 a.m. del 15 de enero 2014, (iii) número 278 de las 10:49 a.m. del 3 de septiembre del 2008 Considerando IV, (iv) número 520 de las 10:45 a.m. del día 17 de noviembre del 2009, Considerando I y, (v) número 568 de las 10:53 a.m. del 24 de noviembre del 2010, y que por su relevancia transcribo a continuación: «En materia de amparo, el consentimiento se traduce en la realización de hechos por parte del agraviado, que impliquen principalmente su disposición de cumplir el acto o la ley reclamados. Desde luego, dicha realización debe ser voluntaria, producto del libre arbitrio del agraviado, exenta de coacción de cualquier naturaleza, pues de lo contrario lógicamente no habría lugar al consentimiento, ya que este por esencia es un fenómeno netamente volitivo e intencional…«.

De igual forma, el mismo jurista Ignacio Burgoa al hacer la cita anteriormente expresada hace también referencia al criterio de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Mexico y dice al pie de página luego de la cita anterior: “Así lo ha sostenido la jurisprudencia de la Suprema Corte en la tesis 2 de Compilación 1917-1965. Pleno. Debe subrayarse que, debiendo ser el consentimiento de la ley o acto reclamado expreso, voluntario y sin presión o coacción alguna para que se configure la causa de improcedencia que prevé la fracción XI del artículo 73 de la Ley, el pago bajo protesta que efectúe el quejoso no entraña tal consentimiento, pudiendo impugnar la ley conforme a la cual se le haya cobrado el impuesto pagado dentro del término de quince días contados a partir de la fecha de tal pago. Así lo ha sostenido el Tribunal Pleno de la Suprema Corte en la ejecutoria dictada el 20 de agosto de 1970 en el amparo en revisión 3812/59 promovido por Kodak Mexicana Ltd., ejecutoria cuya parte condicente aparece publicada en el informe de la Presidencia de 1970, págs.. 277 y 278” (Pie de página No. 550, Ignacio Burgoa, El juicio de Amparo, Editorial Porrúa, Cuadragésima tercera edición, Quinta reimpresión, página 469).

Es así entonces, que en estricta aplicación del principio de legalidad y basado en los criterios jurisprudenciales y doctrinales, el pago bajo protesta no puede ni debe entenderse como un consentimiento expreso del contribuyente, y su demanda contencioso administrativa no debe ser sujeta de inadmisibilidad por tal motivo. Por el contrario, los magistrados de la sala contencioso administrativo deben poner especial atención no sólo al fondo del asunto reclamado sino a las circunstancias arbitrarias a las que fue sometido el usuario de la administración pública y dar así cumplimiento al principio más sagrado de todo sistema jurídico como es el principio de legalidad.

Es necesario recordarle a los funcionarios públicos que el ejercicio de su profesión está limitado por la misma constitución política, la que en su artículo 183 establece: «ningún poder del Estado, organismo de gobierno o funcionario tendrá otra autoridad, facultad o jurisdicción que las que le confiere la Constitución Política y las leyes de la República«.

De igual forma, deben recordar lo que establece el artículo 432 y 433 del Código Penal de la República de Nicaragua: «432. Abuso de autoridad o funciones. La autoridad, funcionario o empleado público que con abuso de su cargo, o función, ordene o cometa cualquier acto contrario a la Constitución Política de Nicaragua, leyes o reglamentos en perjuicio de los derechos de cualquier persona, será sancionado con pena de seis meses a dos años de prisión e inhabilitación para ejercer el cargo o empleo público de seis meses a cuatro años» y «433. Incumplimiento de deberes. La autoridad, funcionario o empleado público que sin causa justificada omita, rehúse o retarde algún acto debido propio de su función, en perjuicio de cualquier persona, será sancionado con pena de seis meses a un año de prisión e inhabilitación para ejercer el cargo o empleo público por el mismo período«.

Confío que en los innumerables casos que están siendo sometidos a la Corte Suprema de Justicia en la actualidad, se respeten las garantías de los usuarios de la administración pública y en vez de ratificar violaciones a los derechos de los administrados, se haga un fuerte llamado de atención y se impongan las sanciones correspondientes a aquellos funcionarios públicos que sin temor ni pudor violentan dicho principio de legalidad. Solo así podremos hablar efectivamente de la existencia de un Estado de derecho, pues de nada sirve tener una serie de leyes tendientes a proteger los derechos de los administrados, si en la aplicación de dichas leyes se pierde su esencia protectora. Está en manos de los encargados de administrar justicia el evitar el quebrantamiento del principio de legalidad, para cuyo objetivo fue creada la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Tratamiento a Paraísos Fiscales en Nicaragua

Desde la aprobación de la Ley de Concertación Tributaria (LCT) en aquel diciembre del año 2012, en que por primera vez tuve la oportunidad de leer el texto finalmente aprobado, siempre llamó mi atención la incorporación de aspectos desconocidos localmente hasta aquella fecha, y desde entonces, he estado expectante de ver su aplicación en el ámbito nacional. Me refiero a conceptos y aspectos tales como la definición de residente, establecimiento permanente, paraísos fiscales, precios de transferencia, o la misma y ya derogada autotraslación del impuesto al valor agregado (IVA), aspectos en su mayoría con una connotación aplicativa en el derecho tributario internacional.

En esta ocasión me referiré al tema de los paraísos fiscales, un tema bastante controvertido en derecho internacional donde podremos encontrar diversas listas de Estados clasificados como paraísos fiscales, según provengan de gobiernos o de instituciones sin fines de lucro, ya sea desde un enfoque cualitativo o cuantitativo, e incluso dependiendo de los intereses económicos de cada región.

Para efectos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), se puede considerar un Estado como paraíso fiscal si cumple al menos dos de las siguientes tres condiciones:

  1. Si la jurisdicción no impone impuestos o estos son solo nominales.
  2. Si hay falta de transparencia.
  3. Si las leyes o las prácticas administrativas no permiten el intercambio de información para propósitos fiscales con otros países en relación a contribuyentes que se benefician de los bajos impuestos.

Es por ello que, aunque muchos países pueden cumplir con el criterio número 1) antes relacionado, si no cumplen con alguno de los otros dos criterios, no sería considerados como paraísos fiscales.

En la OCDE, la evaluación de dichos criterios corresponde al Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información, en el cual más de 162 países participan y se revisan los estándares internacionales de intercambio de información para efectos fiscales. Nicaragua no es parte de dicho foro y tampoco ha suscrito la «Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal«.

Ahora bien, en Nicaragua la defición de paraíso fiscal está contenida en el artículo 9 de la LCT, la cual abordaré por partes. En su primer párrafo establece: «Para los efectos de esta Ley, se consideran paraísos fiscales: 1) Aquellos territorios donde se tributa IR o impuestos de naturaleza idéntica o análoga sustancialmente inferior al que se tributa en Nicaragua sobre las actividades económicas y rentas de capital». Como podemos observar entonces, se hace alusión al primero de los tres factores para considerar un Estado como paraíso fiscal, el cual como mencioné antes, muchos países cumplen.

Continúa el inciso segundo: «2) Se entenderán en todo caso como paraísos fiscales, los Estados o territorios que hayan sido calificados, para el ejercicio fiscal considerado, como jurisdicciones no cooperativas por parte del Foro Global para la Transparencia y el Intercambio de Información Tributaria o el órgano que haga esas veces». Acá se hace alusión al segundo y tercer factor para ser considerado como paraíso fiscal y a la vez se remite al Foro Global correspondiente de la OCDE para dichos efectos.

El problema que nos deja la redacción de nuestra norma local, es que si bien es cierto para efectos internacionales como se ha dicho (y siguiendo el criterio de la OCDE), para que un país sea considerado paraíso fiscal debe cumplir dos de los tres requisitos indicados, la redacción local pareciera indicar que con solo cumplir el primer requisito estaríamos en presencia de un paraíso fiscal para efectos locales, lo cual en principio atentaría contra el principio acogido internacionalmente.

La importancia de saber si estamos en presencia de una transacción que involucra un contribuyente no residente que pudiera ser considerado como perteneciente a un Estado considerado paraíso fiscal, radica en la alícuota de retención aplicable, pues la alícuota para el caso de paraísos fiscales que inicialmente se estableció en 17% aumentó a 30% con la reforma a la LCT del año 2019, versus la alícuota aplicable a cualquier no residente que no sea considerado paraíso fiscal por servicios prestados en Nicaragua, la cual es del 20% para servicios -luego de la reforma del 2019 pues era del 15%-, y 15% para rentas de capital.

Continúa el artículo 9 LCT: » 3) No obstante lo anterior, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, mediante acuerdo ministerial, podrá declarar como Estados o territorios no clasificados como paraísos fiscales, los casos siguientes: a) Aquellas jurisdicciones que tengan vigente con Nicaragua un convenio para evitar la doble tributación internacional que contenga cláusula de intercambio de información o un convenio específico de intercambio de información entre Administraciones Tributarias; y b) Los Estados o territorios que hayan sido analizados positivamente a solicitud de una autoridad de éstos”.

Lo anterior implica que el MHCP tiene la facultad de declarar ciertos Estados que cumplan las condiciones antes indicadas como no sujetos a la definición de paraísos fiscales, así como también tiene la facultad de declarar ciertos Estados como paraísos fiscales conforme lo establecido en el artículo 36 del Reglamento de la LCT que establece lo siguiente: “Para efectos de la retención definitiva establecida en el art. 49 de la LCT, el MHCP mediante Acuerdo Ministerial, publicará periódicamente listas actualizadas de los Estados o territorios calificados como paraísos fiscales, teniendo como referencia las publicaciones del Foro Global para la Transparencia y el Intercambio de Información Tributaria o el órgano que haga esas veces. Las retenciones deberán liquidarse en los formularios de retenciones definitivas que suplirá la Administración Tributaria a costa del agente responsable retenedor y enterarse en los mismos lugares y plazos establecidos para el resto de retenciones en la fuente del IR.”

No obstante lo anterior, a la fecha y desde la entrada en vigencia de la LCT el 1 de enero del 2013, el MHCP nunca ha emitido lista alguna de territorios calificados como paraísos fiscales. Esto en la práctica ha desencadenado diversas opiniones entre tributaristas, algunos de los cuales consideran que no debe aplicarse la alícuota de retención a paraísos fiscales mientras no se publique la lista por parte del MHCP como lo establece el Reglamento de la LCT, opinión que no comparto, y otros que opinan que a pesar de no existir dichas listas, si se cumplen los criterios para considerar un determinado país como paraíso fiscal debería aplicarse la alícuota establecida, basado en el principio de jerarquía normativa que establece que la ley prima sobre el reglamento. Lo cierto es que de una u otra forma, hasta la fecha y a mi mejor entendimiento, no existe ajuste alguno practicado por la Dirección General de Ingresos (DGI) en este sentido, es decir, ningún contribuyente local ha sido obligado a la fecha a aplicar una retención del 30% a operaciones con contribuyentes no residentes de Estados que podrían ser considerados como paraísos fiscales.

Bajo dicha premisa, conviene destacar que el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información clasificó a Trinidad y Tobago en su primera ronda de revisión como Estado no cooperante y este año 2021 dicho país está en su segunda ronda de revisión. De igual forma, Guatemala fue calificada como Estado no cooperante luego de su segunda ronda de revisión en el año 2019 y mantiene dicha calificación a la fecha.

Esto implicaría que para efectos de la LCT, Guatemala debería ser considerado como paraíso fiscal y las rentas obtenidas por contribuyentes de dicho país deberían estar sujetas a una retención del 30%, lo cual, de aplicarse, haría insostenible la inversión extranjera de dicho país en Nicaragua, que por cierto tiene una presencia sustantiva en el sector el inmobiliario.

Como indiqué inicialmente, una alícuota tan gravosa como el 30% aplicada por un país como Nicaragua que requiere a gritos de inversión extranjera, solo tendría sentido si fuesemos a negociar un tratado para evitar la doble tributación con algún país que pudiese ser considerado paraíso fiscal, ante lo cual cederíamos una porción de dicha alícuota. De lo contrario, solamente tiene el efecto obtenido hasta el día de hoy, una norma en desuso como otras incorporadas en la LCT, que además pone en riesgo la seguridad jurídica de los contribuyentes mientras no existan criterios claros para su aplicación y determinación, lo cual se obtendría emitiendo la famosa lista de países considerados como paraísos fiscales. No obstante, por los efectos políticos y económicos pernisiosos que llegaría tener, no parece vaya a suceder ni en el corto ni en el mediano plazo, por lo cual seguiremos contando con una norma inaplicable y en total desuso.

Es curioso que la alícuota aplicable a transacciones con paraísos fiscales haya sido incrementada en el año 2019 como parte del paquete de reformas en lo que se aumentó la alícuota del Pago Mínimo Definitivo (PMD) que ha causado estragos a buen parte del sector empresarial y sobre cuyos efectos me he referido en entradas anteriores. ¿Acaso pretende el Gobierno recaudar más impuestos a través de la aplicación de esta alícuota incrementada a contribuyentes residentes en paraísos fiscales? Solo el tiempo nos dará la respuesta. Por ahora, como indiqué, es una norma totalmente en desuso.

  

Derecho que no se defiende es derecho que se pierde

Con la entrada en vigencia en febrero 2019 de la Ley N° 987 «Ley de Reformas y Adiciones a la Ley N° 822 Ley de  Concertación Tributaria» (“Ley No. 987”), se modificó la alícuota del pago mínimo definitivo («PMD»), creándose tres categorías de contribuyentes, a saber: (i) Grandes contribuyentes, que son aquellos con ingresos superiores a 160 millones de córdobas y quienes estaban obligados a pagar la alícuota del tres por ciento (3%); (ii) Principales contribuyentes, que son aquellos con ingresos entre 60 y 160 millones de córdobas y quienes estaban obligados a pagar la alícuota del dos por ciento (2%) y; (iii)Contribuyentes en general, que son aquellos con ingresos inferiores a 60 millones y para quienes se mantenía la alícuota histórica del uno por ciento (1%).

Luego de su aprobación se inició un fuerte debate sobre si dichas alícuotas deberían ser pagadas a partir de la declaración del mes de marzo 2019 o bien si empezarían a regir a partir de enero 2020 tomando en consideración lo que establece el artículo 5 del Código Tributario: «Las disposiciones tributarias de carácter general regirán a partir de su publicación oficial o habiéndose cumplido ésta, desde la fecha que ellas determinen, debiendo observarse que cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos anuales o mayores, las normas relativas a la existencia o cuantía del tributo regirán desde el primer día del año calendario siguiente al de su promulgación, o desde el primer día del mes siguiente cuando se trate de períodos menores«.

Para disipar cualquier duda, la asamblea nacional emitió un decreto de interpretación auténtica que tenía como objetivo despejar las «dudas» existentes sobre el momento en que empezarían a regir las nuevas alícuotas al PMD, adoptando el criterio la asamblea nacional que empezarían a aplicar a partir de la declaración de marzo 2019. Sobre dicho decreto de interpretación auténtica ya he emitido mi opinión en un artículo anterior publicado en este blog, el cual invito a leer.

Con dichos antecedentes, los contribuyentes tomaron diversas decisiones, principalmente motivados por la realidad económica de cada uno y la necesidad de contar con solvencia fiscal para el desempeño de sus operaciones. Algunos contribuyentes optaron por pagar las nuevas alícuotas sin más. Otros contribuyentes optaron por pagar las nuevas alícuotas e interpusieron reclamos de devolución por pago indebido o por estar coaccionados por la necesidad de solvencia fiscal al ser importadores o exportadores, pero dejaron sentada sus respectivas protestas. Otros contribuyentes optaron por pagar la alícuota del 1% únicamente y someter a reclamos la diferencia del 1% o 2% en dependencia de la categoría en que se encontraran. Y finalmente, un grupo más radical optó por no pagar nada en concepto de PMD y someter a reclamo toda la suma declarada.

El presente artículo es para el primer grupo de contribuyentes, quienes optaron por no hacer ningún tipo de reclamo, motivados en su mayoría por no poder darse el lujo de no contar con la correspondiente solvencia fiscal.

Es por ello que considero que dichos contribuyentes deben ahora reclamar el efecto del PMD en sus declaraciones anuales bajo el argumento que no estaban obligados a pagar las sumas anticipadas por ser dichas alícuotas aplicables a partir de enero 2020 y porque aunque fueran aplicables desde marzo 2019, el impuesto no deja de ser un impuesto que se liquida anualmente y la alícuota con que se liquida no podría ser variada dentro del período fiscal que va corriendo, por lo que tendrían derecho a un crédito por la diferencia.

El artículo 5 del Código Tributario que ha sido motivo de la discordia, responde a lo que en derecho tributario se denomina el “principio de anterioridad”.

Sobre dicho principio, el jurista Adrián Torrealba Navas, miembro del grupo de trabajo que se encargó de la tercera versión del Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Derecho Tributario, y en el cual está inspirado nuestro código tributario, citando a P. DEBARRO CARVAHLO expresa que: “… según este principio, la vigencia de la ley que instituye o aumenta un tributo debe diferirse para el año siguiente al de su publicación, momento en el que el acto se introduce en el contexto comunicacional del derecho. De este modo, la anterioridad tiene como objetivo implementar el supra principio de seguridad jurídica, de modo que el contribuyente no se vea sorprendido con una exigencia tributaria inesperada”.

Continúa el Jurista esta vez citando a Plaza Vega, y dice “… También resulta relevante mencionar lo dispuesto en el mismo sentido por el artículo 338 de la Constitución Colombiana, según el cual, en los impuestos de hecho generador periódico, rige lo que la doctrina ha dado en llamar “vacancia legislativa”, que implica que “la ley de que se trata entra a regir a partir de la fecha de su promulgación pero solo se puede aplicar desde el período fiscal siguiente”.

Y concluye el jurista: “… se incorpora, asimismo la regla según la cual no podrán exigirse tributos antes de que haya transcurrido un determinado número de días desde la fecha de publicación de la ley que los estableció o incrementó, habiéndose dejado a opción de cada legislación la determinación del plazo de vacatio legis. El propósito de la referida regla es reforzar el principio de seguridad jurídica dotando a los obligados tributarios de una mayor garantía en el conocimiento oportuno de aquellos cambios tributarios que tienen un impacto en sus obligaciones tributarias, como son los que establecen o incrementan tributos, de modo que no se vean sorprendidos con una exigencia tributaria inesperada”. Nótese así que este principio va más allá que el de irretroactividad: la aplicación de un aumento en un impuesto periódico podrá ser aplicado de manera inmediata a la parte del período aun no transcurrido cuando se da el cambio legislativo, con lo cual no habría una situación de retroactividad. Sin embargo, sí habría violación del principio de anterioridad, pues se estaría aplicando sin respetar el transcurso de un plazo razonable para que el obligado se adapte.”

El criterio anteriormente expresado es reforzado por amplia doctrina y criterios jurisprudenciales que podemos obtener del derecho comparado, y es por ello que considero que la reforma fiscal y el decreto de interpretación auténtica han violentado y quebrantado dicho principio, pasando por encima del principio de legalidad al encontrarse vigente dicha regulación a través del artículo 5 del Código Tributario y habiéndose creado un conflicto de normas entre el Código Tributario y el Reglamento de la Ley de Concertación Tributario, ante el cual debería prevalecer el Código Tributario sobre el reglamento, principio de jerarquía que no se está respetando en el presente caso.

Lo cierto es, que considero que cada contribuyente que no esté de acuerdo con el cobro del PMD y que no haya hecho uso aún de ninguna vía recursiva, todavía tiene la oportunidad de hacerlo en su declaración anual de impuestos cuya fecha máxima es el veintinueve de febrero del dos mil veinte.  Recordemos que “derecho que no se defiende es derecho que se pierde”.

Principales cambios en el Impuesto sobre la Renta (IR) e Impuesto al Valor Agregado (IVA) incluidos en la Ley No. 987 «Ley de Reforma y Adiciones a la Ley de Concertación Tributaria»

Luego de una ronda de discusiones que llevó a cabo el gobierno de Nicaragua con algunos sectores, a continuación detallo los principales cambios incluidos en la Ley No. 987 «Ley de Reformas y Adiciones a la Ley 822 Ley de Concertación Tributaria«, la cual fue publicada en la Gaceta Diario oficial No. 41 del 28 de febrero del 2019, siendo los principales cambios de la reforma a la Ley de Concertación Tributaria respecto al Impuesto sobre la Renta (IR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA), los siguientes:

1.     Impuesto sobre la Renta (IR):

a.     Rentas del Trabajo:   

Se incrementa la alícuota de retención definitiva del 10% al 15% sobre las indemnizaciones laborales adicionales al máximo legal que resulte de sumar cinco meses de salario como indemnización legal más la indemnización adicional exenta permitida de C$500,000.00.

Se incrementa la alícuota de las dietas del 12.5% al 25%, excepto para las dietas percibidas por los concejales por asistencia a los concejos regionales, municipales y comisiones municipales, cuya retención será del 12.50%.

Se incrementa la alícuota de rentas de trabajo de no residentes del 15% al 20%.

Se elimina la deducción autorizada de las rentas del trabajo de los aportes o contribuciones de las personas naturales o asalariadas a fondos de ahorro y/o pensiones distintas de la seguridad social.  Es decir, aquellos trabajadores que aportaban a fondos de ahorros autorizados y cuyo aporte estaba exento de impuestos, ahora deberán pagar el impuesto sobre rentas del trabajo, por lo que se desincentiva la figura. 

b.     Rentas de Actividad Económica:

                                                   i.     Pago Mínimo Definitivo:

1.     Se aclara que los consorcios y los contribuyentes que hayan sido trasladados de régimen simplificado a régimen general no se encuentran exceptuados del pago mínimo definitivo durante los primeros tres (3) años de inicio de sus operaciones.

2.     Se crea una comisión de maduración para el análisis y aprobación de las inversiones sujetas a un período de maduración, la cual deberá aprobar el plazo de excepción del PMD.

3.     Se aumenta el pago mínimo definitivo que actualmente es del 1% para todos los contribuyentes no exceptuados, conforme la siguiente escala:

a.     Grandes contribuyentes (GRACO):  Se aumenta al 3%. Son grandes contribuyentes aquellos con ingresos brutos gravables superiores a los 160 millones de córdobas. Se exceptúa la actividad pesquera desarrollada en la Costa Caribe de Nicaragua que tendrá una alícuota del 2%.

b.     Principales contribuyentes (Pricos): Se aumenta del 1% al 2%. Esta categoría de Pricos es una categoría que se incorpora con esta iniciativa de ley y comprende a los contribuyentes con ingresos brutos gravables entre 60 y 160 millones de córdobas.

c.     Se mantiene el 1% para los demás contribuyentes.

Nota 1: Se aclara que para fines del PMD, no surtirán efectos las segregaciones de operaciones que realicen los contribuyentes, independientemente de la forma o figura jurídica que adopten, que den como resultado una disminución deliberada de sus rentas brutas para trasladarse hacia una menor alícuota del PMD de la que le hubiere correspondido si no hubieran realizado dicha segregación. En estos casos, se entenderá que integran una unidad de decisión y tributarán como tal.                             

                    ii.     Servicios de no residentes:

Se incrementa la alícuota de retención definitiva del 15% al 20%.

Se incrementa la alícuota del 17% sobre gastos pagados o acreditados a contribuyentes que se encuentren en un paraíso fiscal, la cual pasa a un 30%.                     

                          iii.     Otros aspectos reformados, adicionados o eliminados:

Se modifica el plazo para presentación y pago del impuesto sobre la renta de actividades económicas, pasando del 31 de marzo al último día calendario del segundo mes siguiente a la finalización del período fiscal.

Se aclara que los intereses derivados del arrendamiento financiero (leasing) son gastos deducibles del IR.

Se incrementa de C$ 40,000,000.00 a C$60,000,000.00 el monto de ingresos brutos exentos para las cooperativas.

Para efectos de la deducibilidad de los costos y gastos, si los mismos sirven para generar renta gravable y renta no gravada o exenta o que estuviesen sujetas a retenciones definitivas de rentas de actividades económicas, se permitía la deducibilidad de la proporción que resultare de dividir la renta gravable de la renta total. Ahora, para el cálculo de dicha proporción, se deben incluir además las rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital, que no dan derecho a esa deducción. Se establece como costos y gastos no deducibles los vinculados a las rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital.

Se elimina la obligación de los contribuyentes sujetos a las retenciones a cuenta del IR por transmisión de bienes que deban registrarse ante una oficina pública, de declarar y pagar el IR de las ganancias de capital en un plazo no mayor de 30 días posteriores al entero de la retención.

Se modifica el plazo para que los contribuyentes que perciban rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital a quien no le hubieren efectuado retenciones definitivas, presente su declaración y pago, el cual pasa de los primeros 5 días hábiles del mes siguiente, al quinto día calendario del mes siguiente. Se modifica la definición y hace de aplicación exclusiva para casos concretos, el método del precio comparable no controlado, para la determinación del valor de las operaciones en condiciones de libre competencia o valor de mercado.

c.     Rentas de capital y Ganancias y Pérdidas de capital:

Se elimina la integración con las rentas de actividades económicas, es decir, ya no se deberán integrar las rentas de capital y ganancias de capital cuando las mismas fuesen mayor al 40% de las rentas gravables de actividades económicas. Se mantiene la integración obligatoria para las instituciones financieras reguladas o no. 

Se ajusta las alícuotas a cuenta del IR de ganancias de capital para la transferencia de bienes sujetos a registros, agregando tres (3) nuevos estratos, lo que quedaría de la siguiente forma:

a.     De U$0 a U$50,000.00 el 1%;

b.     De U$50,000.01 a U$100,000 el 2%;

c.     De U$100,000.01 a $200,000 el 3%;

d.     De U$200,000.01 a U$300,000 el 4%;

e.     De U$300,000.01 a U$400,000 el 5%;

f.      De U$400,000.01 a $500,000 el 6%; y

g.     De $500,000.01 a más el 7%.-

Se aumenta la tarifa de las rentas de capital para residentes, que pasa del 10% al 15% emparejándola con la alícuota existente para no residentes, y se aumenta la alícuota de ganancias y pérdidas de capital para residentes y no residentes que pasa del 10% al 15%. También se aumenta las rentas provenientes de fideicomisos que pasa del 5% al 15%.

Se aumenta la  alícuota de retención definitiva del cinco por ciento (5%) al siete punto cinco por ciento (7.5%) sobre las ganancias de capital generadas por la enajenación de cualquier tipo de activo a o de un fondo de inversión. De igual forma las rentas percibidas y derivadas de certificados de participación emitidos por un fondo de inversión, estarán sujetas a una alícuota de retención definitiva del 7.5%.

Se modifica la base imponible de las rentas de capital inmobiliario que era el 70% de la renta bruta, pasando ahora al 80% de la renta bruta, por lo que sumando la modificación de la alícuota, las rentas de capital inmobiliario para residentes pasan de un 7% a un 12%. El mismo porcentaje se aplica para no residentes.

Se modifica la base imponible de las rentas de capital mobiliario que hasta ahora era el 50% de la renta bruta pasando al 70% de la renta bruta, por lo que sumando la modificación a la alícuota, las rentas de capital mobiliario para residentes pasan de 5% a un 10.50%. El mismo porcentaje se aplica para no residentes.

Las rentas de capital mobiliario incorporales o intangibles pasan de un 10% a un 15% por el incremento de la alícuota. La base imponible se mantiene.

Se aumenta la retención definitiva sobre rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital para operaciones con paraísos fiscales, que pasa del 17% al 30%. 

  2.     Impuesto al Valor Agregado (IVA):

a.     Crédito Tributario:

Se especifica que el crédito tributario generado por el traslado de IVA al Estado y a empresas públicas adscritas a los ministerios, en los casos en que aplique conforme el art. 116, será pagado a través de certificados de crédito tributario electrónico, generados a través de los sistemas informáticos de la Administración Tributaria.

b.    Exenciones objetivas:      

          i.     Productos sobre los cuales se limita la exención:

Se limita la exención del IVA sobre los bienes agrícolas no sometidos a procesos de transformación o envase a los siguientes: arroz, maíz, trigo, frijol negro y rojo, tomate, cebolla blanca y amarilla, chiltoma, repollo, papas, banano y plátano, sorgo, soya, caña de azúcar y almendra de palma.

Se limita la exención del aceite vegetal al aceite vegetal de soya y palma únicamente.

Se limita la exención del café únicamente al café molido en presentaciones menores o iguales a 115 gramos. 

Pan dulce tradicional se limita su exención a que el mismo sea artesanal.

Se limita la exención de carnes frescas, congeladas o refrigeradas que no sean sometidas a proceso de transformación únicamente a:

a.     Carne de res en sus diferentes cortes y despojos, incluso la carne molida corriente; excepto filetes, lomos, costillas, otros cortes especiales y la lengua.

b. Carne de cerdo en sus diferentes cortes y despojos, excepto filetes, lomo, chuletas, costilla y tocino.

c.  Carne de pollo en sus diferentes piezas y despojos, incluso el pollo entero, excepto la pechuga con o sin alas y filetes.

                           ii.     Se elimina la exención sobre los siguientes productos:

1.   Bebidas no alcohólicas a base de leche, aromatizadas, o con frutas o cacao natural o de origen natural.

2.    La producción nacional de papel higiénico, jabones de lavar y baño, detergente, pasta y cepillo dental, desodorante, escoba, cerillos o fósforo y toalla sanitaria.

3.     Los productos veterinarios, vitaminas y premezclas vitamínicas para uso veterinario y los destinados a la sanidad vegetal.

4. Las enajenaciones de insecticidas, plaguicidas, fungicidas, herbicidas, defoliantes, abonos, fertilizantes, semillas y productos de biotecnologías para uso agropecuario o forestal.

5.     La maquinaria, equipo y equipo de riego, que sean utilizados en la producción agropecuaria, así como sus partes y accesorios, sus repuestos y sus llantas.

6.  Los materiales, materia prima y bienes intermedios incorporados físicamente en los bienes finales, que en su elaboración estén sujetos a un proceso de transformación industrial, siguientes: arroz, azúcar, carne de pollo, leche líquida e integra, aceite comestible, huevos, café molido, harina de trigo, jabón de lavar, papel higiénico, pan simple y pinolillo.

7.   La melaza y alimento para ganado, aves de corral, y animales de acuicultura, cualquiera que sea su presentación.

                         iii.     Importación de bienes y servicios:

Se modifica la base imponible en las importaciones de los siguientes bienes: las bebidas energéticas, jugos, vinos y picadura de tabaco, cuya base imponible será el precio al detallista.

c.     Servicios y Otorgamiento de Uso o goce de bienes:

                        i.     Servicios sobre los que se elimina la exención:

Los servicios del sector agropecuario de trillado, beneficiado, despulpado, descortezado, molienda, secado, descascarado, descascarillado, limpieza, raleo, enfardado, ensacado y almacenamiento.

d.    Otros cambios sobre el IVA:

Se reduce el plazo para el pago del IVA liquidado el que pasa de los 15 días del mes subsiguiente al período gravado, a los 5 días calendarios subsiguientes al período gravado.

Establecimiento Permanente en Nicaragua: Consideraciones Generales (Segunda Parte)

En el artículo pasado hice referencia a la definición de establecimiento permanente, y cómo dicha definición tiene diversos matices en el ámbito internacional que a su vez tienen relevancia en nuestro sistema jurídico tributario, pues la definición contenida en la Ley de Concertación Tributaria (LCT), es tomada de la definición del “Modelo de la Convención de Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo” de las Naciones Unidas, en su versión consolidada publicada en el año 2011, y cuyo origen data desde 1980, modificada y actualizada en el año 2001 y luego en el año 2011 (en adelante la “Convención de las Naciones Unidas”).

Anteriormente hice referencia al inciso 1) del artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas que va de la mano con el inciso 1) del artículo 8 de la LCT.

En esta ocasión haré referencia al inciso 2) del artículo 8 de la LCT que establece: «Se define como establecimiento permanente: …. 2. También comprende: a) una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, pero sólo sí la duración de esa obra, proyecto o actividad de supervisión excedan de seis meses; y b) servicios de consultoría empresarial, siempre que excedan de seis meses dentro de un período anual… ”.

Para efectos de comparación transcribo el inciso 3) del artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas, que establece: «La expresión «establecimiento permanente» comprenderá asimismo: a) unas obras, una construcción o un proyecto de instalación o montaje o unas actividades de inspección relacionadas con ellos, pero solo cuando tales obras, proyecto o actividades continúen durante un período superior a seis meses; b) la prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio de sus empleados o de otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en un Estado contratante durante un período o períodos que sumen o excedan en total más de 183 días en cualquier período de doce meses que empiece o termine durante el año fiscal considerado«.

Como podemos observar el articulado respecto a las obras o proyectos de construcción, palabras más palabras menos, tiene la misma implicancia.

Es importante destacar que a su vez el modelo de la Convención de las Naciones Unidas es tomado de la Convención Modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), cuyo modelo es utilizado para establecer convenios para evitar la doble tributación en países desarrollados, a diferencia de la Convención de las Naciones Unidas que está orientado a negociaciones que involucran países en desarrollo.

El modelo de la OCDE establece un plazo de 12 meses a diferencia de los 6 meses que establece la Convención de las Naciones Unidas y a su vez la LCT. El establecimiento de un plazo para este tipo de actividades ha sido criticado por países en desarrollo pues se considera: (i) que como resultado de la tecnología moderna las actividades de construcción y montaje y otras actividades análogas pueden ser de muy corta duración y traducirse sin embargo en utilidades considerables para la empresa que las realice y por tanto deberían ser gravadas en el país fuente; y (ii) porque la existencia de un plazo puede ser utilizado por las empresas extranjeras para establecer arreglos artificiales para evadir la tributación en su territorio.

Tomando en consideración lo anterior, pareciera lógico considerar que la regla del plazo podría ser fácilmente eludida mediante la segregación de las distintas actividades de construcción a realizarse entre las distintas sociedades que compongan un grupo de empresas, de manera que aunque la obra o proyecto de construcción pudiera tomar un tiempo superior al establecido, al segmentar las actividades entre diversas empresas, ninguna de ellas sobrepasaría el límite de seis meses establecido en la LCT, o bien cuando los contratantes sean los que se segregan el servicio. Así se expresa en los comentarios al artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas que en el párrafo 11 manifiesta: «… El umbral de seis meses ha dado lugar a abusos; a veces se ha comprobado que las empresas (principalmente contratistas o subcontratistas que realizan trabajos en la plataforma continental o se dedican a actividades relacionadas con la exploración y explotación de la plataforma continental) dividían sus contratos en varias partes, cada una de las cuales abarcaba un plazo de menos de seis meses y las atribuían a una sociedad diferente que, si embargo, era propiedad del mismo grupo…«.

Respecto al acápite b) que hace referencia a los servicios de consultoría, se observa que la redacción de la LCT difiere un poco de la redacción de la Convención de las Naciones Unidas. Nuestra legislación se limita a hacer una referencia genérica a la prestación de servicios sin incluir la frase del modelo de la Convención de las Naciones Unidas que dice: «si prosiguen en relación con un mismo proyecto o con un proyecto conexo«. El comentario número 12 al artículo 5 de la Convención de las Naciones Unidas explica la razón por la cual dicha frase adquiere importancia, situación que no ha sido comprendida en la versión adoptada por la LCT: «se incluye la frase «en relación con un mismo proyecto o con un proyecto conexo» porque no es apropiado juntar proyectos no relacionados en vista de la incertidumbre que supone tal medida y de la distinción poco conveniente que crea entre una empresa que tenga, por ejemplo, un proyecto de 95 días de duración y otra empresa que tenga dos proyectos no relacionados entre sí, cada uno de ellos de una duración de 95 días de duración, uno después del otro. Sin embargo, algunos países estiman que la limitación relativa a los «proyectos» es demasiado fácil de manipular o demasiado restrictiva en el sentido de que podría impedir la tributación en el caso de un número continuado de proyectos separados, cada uno de ellos de 120 o 150 días de duración«. Por tanto,  como se puede observar este acápite también puede ser fácilmente manipulable al establecer diversos contratos de servicios sin que ninguno exceda el términos de los seis meses.

El problema es que aunque el concepto es relativamente nuevo para Nicaragua pues se incorporó en el año 2013 con la LCT, a nivel internacional su ámbito de aplicación data desde un tiempo atrás, razón por la cual estas prácticas consideradas abusivas han sido objeto de estudio por parte del grupo de trabajo de la OCDE, y en la actualidad se hace hincapié en la sustancia y en la regla de anti-fragmentación de actividades para evitar este tipo de prácticas.

Tal y como expresé en el artículo anterior, al no tener reglas claras en este sentido en nuestra legislación y haberse tomado el artículo 8 de la LCT del modelo de la Convención de las Naciones Unidas, resulta lógico pensar que las interpretaciones que en su momento tenga que hacer las autoridades tributarias en Nicaragua, tengan como origen en el Modelo de las Naciones Unidas, y en su defecto los más actuales comentarios y estudios de la OCDE en este sentido.

Sin perjuicio de lo anterior, tan importante es que el contribuyente conozca sus límites dentro de una correcta planificación fiscal, como el hecho que las autoridades tributarias nicaragüenses estén debidamente capacitadas en estos temas para evitar interpretaciones arbitrarias que pudieran afectar los derechos de los contribuyentes.

Por lo anterior, deberemos esperar las primeras interpretaciones y ajustes de las autoridades tributarias nicaragüenses para aclarar la definición de establecimiento permanente en el ámbito nicaragüense, que no es más que uno de los tantos casos ambiguos u obscuros dentro de la LCT.