La exportación de servicios en Nicaragua, un riesgo para la doble tributación.

Durante ya seis semanas he venido desarrollando temas relacionados al impuesto al valor agregado (IVA), que como ya he indicado tiene una importante incidencia en la recaudación fiscal nicaragüense. Para cerrar con esta serie de artículos relativos al IVA, haré referencia a la exportación de servicios.

Uno de los grandes debates relacionados al IVA en el comercio internacional es si debería aplicarse el principio de destino o el principio de origen en su recaudación. El principio de destino es definido en las Directrices Internacionales sobre IVA, como el principio en virtud del cual, a los efectos de los impuestos al consumo, los servicios e intangibles comercializados internacionalmente deben gravarse con arreglo a las normas de la jurisdicción de consumo. Con arreglo al principio de destino, las exportaciones no están sujetas a gravamen y las empresas tienen derecho a devolución del IVA, lo que permite la neutralidad impositiva en las operaciones de comercio internacional. De hecho, el principio de destino constituye la norma internacionalmente aceptada por las reglas de la Organización Mundial del Comercio (OMC).

Por el contrario, el principio de origen aplica el IVA en las distintas jurisdicciones donde se agrega valor. Según el kit de herramientas de IVA digital para Latinoamérica y el Caribe, en un régimen basado en el origen, las operaciones de exportación tributarán en las jurisdicciones exportadoras sobre la base del mismo hecho imponible y aplicando las mismas tasas que a los suministros internos, mientras que las jurisdicciones importadoras reconocerán un crédito contra el IVA en cuantía equivalente al gravamen hipotéticamente soportado a la tasa vigente en las propias jurisdicciones importadoras. Esto contravendría las características fundamentales del IVA, ya que, al ser un impuesto que grava el consumo, los ingresos fiscales deberían corresponder a la jurisdicción en la que tiene lugar el consumo final.

No obstante lo anterior, la aplicación del principio de destino resulta relativamente sencilla en el caso de bienes tangibles que están sujetos a una supervisión aduanera al ser importados – con excepción de las importaciones de bajo valor a las que hice referencia en un artículo anterior -, pero se complica al hablar de servicios, pues estos no están sujetos a controles transfronterizos. Es por ello que la OCDE ha establecido las Directrices Internacionales del IVA, que tienen por objeto determinar la jurisdicción de imposición de los suministros internacionales de servicios e intangibles, de forma que quede reflejado el principio internacionalmente aceptado: el principio de destino.

Ahora bien, la legislación nicaragüense también refleja este principio internacionalmente aceptado, y reconoce el principio de destino en el artículo 109 de la Ley de Concertación Tributaria (LCT) al indicar que «La alícuota del IVA es del quince por ciento (15%), salvo en las exportaciones de bienes de producción nacional y de servicios prestados al exterior, sobre las cuales se aplicará una alícuota del cero por ciento (0%). Para efectos de la aplicación de la alícuota del cero por ciento (0%), se considera exportación la salida del territorio aduanero nacional de las mercancías de producción nacional, para su uso o consumo definitivo en el exterior. Este mismo tratamiento corresponde a servicios prestados a usuarios no residentes.«

A su vez, la LCT permite en su artículo 140 la compensación o devolución del IVA para aquellas operaciones sujetas a la tasa del 0%, es decir, las exportaciones. Como dije, es relativamente sencillo aplicar este principio de destino en los bienes tangibles, y la compensación o devolución del IVA en el caso de las exportaciones suele ser respetado por la autoridad luego de un arduo proceso de auditoría. No obstante, en el caso de la exportación de servicios, la situación se complica.

El reglamento de la LCT reconoce en su artículo 72, que en el caso de exportación de servicios, el servicio podrá prestarse indistintamente en el país del usuario o beneficiario, o prestado en el país y pagado desde el exterior. Es decir, el servicio puede ser prestado por un nicaragüense en el exterior, cruzando la frontera el prestador del servicio, y se considerará exportación de servicio, o bien, el servicio puede ser prestado en Nicaragua a un no residente y pagado desde el exterior. Pero en la práctica este último caso representa un reto, y la autoridad fiscal ha tomado una posición en contra del principio de destino en ciertas circunstancias. Uno de esos casos es por ejemplo, los servicios BPO (Business Process Outsourcing). En el caso de los call centers que no operan bajo el régimen de zona franca, la autoridad fiscal ha tomado en ocasiones anteriores, la posición de que el servicio está siendo efectivamente prestado y a la vez consumido en Nicaragua, a pesar que, el cliente final no tenga presencia física en Nicaragua.

Lo anterior tendría sustento si el cliente convergiera con el proveedor de servicios en la misma localidad en que se presta el servicio. La Directriz 3.1 de la OCDE establece que «a los efectos de los impuestos al consumo, los servicios e intangibles comercializados internacionalmente deben gravarse de acuerdo con las normas de la jurisdicción de consumo«; no obstante, la Directriz 3.5 también establece que «para aplicar la Directriz 3.1, la jurisdicción en la que se ejecuta presencialmente el suministro posee los derechos de imposición sobre los suministros de servicios e intangibles de empresas a consumidores que (i) se ejecutan presencialmente en un lugar fácil de identificar; (ii) se suelen usar al mismo tiempo y en el mismo lugar en el que se ejecutan presencialmente; y (iii) exigen, por lo general, que concurra la persona que ejecuta el suministro con la que lo consume en el mismo lugar en el que el este se ejecuta presencialmente«. Es decir, se permite a la jurisdicción en la que se ejecuta el servicio gravar la transacción con el IVA cuando en el mismo lugar ha concurrido el prestador del servicio y el cliente; no obstante, esto no es lo que debería aplicarse a transacciones que se ejecutan de forma remota. La Directriz 3.6 establece que «Para aplicar la Directriz 3.1, la jurisdicción en la que el cliente tiene su residencia habitual posee los derechos de imposición sobre los suministros de empresa a consumidor de servicios e intangibles distintos de los que son objeto de la Directriz 3.5.«; siendo los regulados en la sección 3.5 aquellos que se prestan y consumen en el mismo lugar, por lo que en el resto de casos la jurisdicción de consumo es la que debería aplicar el IVA.

Tomando en cuenta todo lo anterior, en términos generales para el caso de la exportación de servicios, es muy díficil en la actualidad tomar una posición en Nicaragua estrictamente basada en el país de consumo (principio de destino), que sería lo correcto, y se ha creado una seria incertidumbre alrededor de este tema para aquellos proveedores de servicios a no residentes, al no tener reglas claras de cuándo un servicio debería ser considerado de consumo local o internacional.

Como he venido diciendo a lo largo de mis publicaciones, tenemos algunas reglas obsoletas que no se ajustan a las corrientes internacionales actuales, y eso es peligroso, pues podría conllevar a una doble tributación para el caso discutido respecto al IVA, y esto evidentemente afectará el establecimiento de empresas proveedoras de este tipo de servicios en el país. Nuestro sistema jurídico amerita una revisión sustancial, se debe revisar las garantías para el acceso a la compensación y devolución del IVA, se debe revisar y reestructurar la relación contribuyente-administración. He venido exponiendo a lo largo de la serie de artículos respecto al IVA, herramientas que pueden contribuir a un incremento en la recaudación fiscal de dicho impuesto, y esperaría en un corto o mediano plazo que adoptemos este tipo de políticas en el país; no obstante, también debemos aplicar las normas en la forma en la que fueron estructuradas y no en la forma que nos convenga. Para dar seguridad jurídica al contribuyente, debería existir una correcta reglamentación respecto a la exportación de servicios, de manera que su aplicación e incidencia quede clara a todos los contribuyentes dedicados a dicho rubro, situación que no es nuestra realidad actual.

La importación de bienes de bajo valor, y su impacto en la recaudación fiscal.

En artículos anteriores he venido abordando la importancia del impuesto al valor agregado (IVA) en la recaudación fiscal de Nicaragua, representando un 25% de su recaudación total. También he hecho referencia a ciertas circunstancias que contribuyen a erosionar la base recaudatoria de dicho impuesto. Ya me referí a los efectos de la cuota fija en Nicaragua y a la imposibilidad de recaudar el IVA en transacciones de servicios digitales e intangibles. En esta ocasión, quiero hacer referencia a la importación de bienes de «bajo valor», lo cual se ha puesto cada vez más de moda en el país, a través de la utilización de empresas de transporte que cobran al usuario un precio por libra independientemente del valor del producto. Estos servicios oscilan entre US$2.50 a US$6.00 por libra, en dependencia de la empresa prestadora del servicio y el tiempo de espera.

Una enorme interrogante al momento de hacer uso de dichos servicios es ¿cómo se liquidan los aranceles aduaneros a la importación y el impuesto al valor agregado?, y es una interrogante válida, pues el usuario termina pagando el precio acordado por libra independientemente que esté importando un producto de U$10.00 o uno de U$1,000, con algunas excepciones como el caso de electrodomésticos y equipos electrónicos, para los cuales se cobra un porcentaje sobre el valor en factura y no un precio fijo por libra.

Estas operaciones de importación de bienes de bajo valor son muy comunes a nivel global, y han representado un reto para las distintas jurisdicciones con la proliferación de la economía digital y el comercio electrónico, que facilita la adquisición de bienes en el mercado internacional, representando a su vez una competencia directa con los importadores locales, quienes están obligados a pagar aranceles aduaneros e IVA al momento de importar.

Respecto a las importaciones de bienes de bajo valor, la mayoría de los Estados han optado por uno de los dos mecanismos que se describen a continuación: (i) inexistencia de franquicia del IVA: en cuyo caso, los Estados han suprimido la franquicia del IVA a la importación para envíos de bajo valor, lo que significa que el IVA se devenga en todas las importaciones de bienes; y, (ii) establecimiento de umbral de registro y franquicia del IVA: en cuyo caso, los Estados han mantenido una franquicia del IVA para envíos de bajo valor, ya sea a nivel de artículos individuales o agrupados, estableciéndola a menudo en una cuantía relativamente alta e igual a la de la franquicia de aranceles aduaneros para envíos de bajo valor. Según este método, las autoridades aduaneras despacharán las importaciones de artículos o envíos cuyo valor no supere dicha cuantía, sin liquidar el IVA a la importación. Esto suele a su vez combinarse con un umbral de registro del IVA basado en los ingresos para los proveedores no residentes de esos bienes de bajo valor que operan con consumidores finales en esa jurisdicción, y la obligación para dichos proveedores de registrarse y recaudar el IVA sobre todas las importaciones de bienes de bajo valor que realicen si sus ingresos superan ese umbral de registro.

Para aterrizar el contexto, algunos países permiten la importación de bienes de bajo valor sin el pago de aranceles aduaneros y sin la recaudación del IVA, pues estiman que el trámite administrativo y los costos asociados a dichos trámites son mayores que el beneficio recaudatorio. No obstante, esta tendencia y práctica se ha ido cerrando cada vez más a nivel internacional, y la nueva tendencia es que las importaciones de bienes de bajo valor tributen de forma responsable. Esto se debe a que dichas importaciones de bajo valor se han incrementado exponencialmente por la facilidad que representa hoy en día el comercio electrónico, y esto pone en una seria desventaja competitiva al comerciante local que ha tenido que pagar aranceles aduaneros e IVA al importar el mismo producto que se podría adquirir en el mercado local. Es por ello que en el kit de herramientas de IVA digital para Latinoamérica y el Caribe, la OCDE recomienda a los Estados evaluar sus políticas fiscales para facilitar la recaudación del IVA en importaciones de bienes de bajo valor.

Como abordé en el artículo de la semana pasada, la presión en la recaudación del IVA se está trasladando a los proveedores no residentes, y la tendencia es responsabilizar de dicha recaudación a las plataformas digitales, que representan una buena parte del comercio electrónico. La expectativa es que los proveedores no residentes que de forma recurrente hagan importaciones a un país y/o las plataformas digitales, se responsabilicen de registrarse, declarar y pagar el IVA recaudado en las ventas a consumidores en el país de importación del producto. Para ello, se recomienda la implementación de un sistema de registro y declaración simplificada, en el cual se requiera menor información a la usualmente requerida en un sistema pleno de recaudación del IVA.

Derivado de las orientaciones y recomendaciones de la OCDE, particularmente el Informe sobre la Acción 1 BEPS de 2015, también se recomienda evaluar la posibilidad de ampliar la responsabilidad de recaudación del IVA no solo a las plataformas digitales, sino a otros intermediarios. Entre estos intermediarios destacados y con viabilidad de recaudación debido al acceso a la información necesaria para poder efectuar la recaudación, están: (i) los intermediarios transportistas: a quienes se les podría otorgar un papel auxiliar en la recaudación del IVA, de forma tal que lo recauden en nombre de las autoridades aduaneras, sistema utilizado por países como Canadá y el Reino Unido; (ii) intermediarios financieros: aunque no es recomendado como sistema principal por la OCDE, sí puede ser utilizado como un sistema auxiliar que permite a las instituciones financieras hacer la recaudación y pago del IVA.

Lo que se busca es establecer la obligación de recaudación en el proveedor no residente y/o plataformas digitales, y a la vez contar con mecanismos alternos de recaudación, ya sea a través de intermediarios, o por las autoridades locales al momento de importación en aquellos casos en que no se pueda verificar el cumplimiento por parte del proveedor no residente de su registro, declaración y pago del IVA.

Todo lo anteriormente descrito, que son políticas fiscales adoptadas por un Estado, y cuyo objetivo es recaudar el IVA hasta ahora no recaudado en operaciones de bienes de bajo valor, no debe confundirse con la operación que realizan estas empresas de transporte puerta a puerta, cuyo funcionamiento aún no logro descrifrar, pues a mi mejor entendimiento, y conforme lo reflejado en el kit de herramientas de IVA digital para Latinoamérica y el Caribe, Nicaragua no cuenta con una franquicia de IVA para la importación de bienes de bajo valor, a pesar que es claro de una simple matemática básica, que el precio pagado por libra en ocasiones no llegaría a cubrir ni el IVA aplicable al producto, por lo que en la práctica, no todo producto importado está siendo sujeto de IVA.

La situación respecto a las franquicias de aranceles aduaneros e IVA en el mercado centroamericano es la siguiente, según el kit de herramientas de IVA digital para Latinoamérica y el Caribe:

Al no tener Nicaragua ninguna franquicia de aranceles aduaneros e IVA, en principio, todo producto importado debería ser sujeto al proceso de importación y pago de tributos. Por el contrario, nuestros vecinos sí tienen regulaciones para aplicar franquicias de aranceles aduaneros e IVA a ciertas importaciones de bienes de bajo valor, teniendo el umbral más alto Guatemala con US$500.00, aunque limitado a una importación cada seis (6) meses, y siendo El Salvador el segundo país con el umbral más alto.

Como dije, cada país diseña su política fiscal como le parezca respecto a la existencia o no de franquicias para importaciones de bajo valor. Por ejemplo, Australia y Nueva Zelanda han establecido franquicias de minimis del IVA y de aranceles aduaneros relativamente altas, de US$688.00 para Australia y de US$648 para Nueva Zelanda. Por el contrario, la Unión Europea eliminó por completo su franquicia de minimis de IVA, aunque conserva una franquicia de minimis arancelaria fijada en 150 euros.

Todo lo relacionado solo es un reflejo de como las distintas juridicciones se sienten agraviadas por las importaciones de bienes de bajo valor, y han tomado cartas en el asunto para procurar la recaudación efectiva del IVA en dichas importaciones. Por el contrario, a pesar que a mi mejor entendimiento y bajo la premisa de lo reportado en el kit de herramientas de IVA digital para Latinoamérica y el Caribe, Nicaragua no tiene franquicias aplicables a la importación, pareciera que en la práctica la importación de bienes de bajo valor ha tenido una importante aceleración. En ocasiones no hace falta reformar leyes ni crear nuevos tributos para alcanzar metas de recaudación, a veces solo hay que implementar nuestras propias leyes de forma efectiva, y no está nunca de más analizar las tendencias internacionales y lo que el resto del mundo está haciendo. La economía digital y el mercado electrónico no se irán a ningún lado, y aquellos gobiernos que no se suban a la ola, son los que verán mayores impactos en su matriz de recaudación fiscal.

El IVA en los servicios digitales. El futuro toca la puerta.

Hace tres semanas publiqué el primer artículo de esta serie relacionada al impuesto al valor agregado (IVA), y destaqué que según el reporte de estadísticas de ingresos en Latinoamérica y el Caribe publicado en 2023 por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), el IVA representó el 25% de la recaudación fiscal total para Nicaragua, y de igual forma ocupa un lugar importante en la matriz fiscal de la mayoría de los países de latinoamérica.

En esa ocasión, también hice alusión a que a pesar de la importancia de dicho impuesto y la considerable contribución a la matriz fiscal, existen diversas circunstancias que afectan su recaudación, entre las que mencioné: (i) la existencia de regímenes de cuota fija, cuyos contribuyentes no están obligados a recaudar el IVA; (ii) la falta de una regulación adecuada para la aplicación y recaudación del IVA en servicios digitales e intangibles, cuya proliferación en los últimos años hace que las reglas existentes sean obsoletas; y (iii) la permisibilidad de importar bienes de “bajo valor” sin pagar dicho impuesto por cada producto importado, y me refería acá a todas esas importaciones que se hacen a través de empresas que hoy en día realizan importaciones consolidadas y cobran a sus usuarios una tarifa fija por libra.

En mi segundo artículo de la serie abordé el problema de la cuota fija en Nicaragua, cuyo uso y abuso afecta considerablemente la recaudación del IVA. En el tercer artículo de la serie abordé la exoneración del IVA aprobada en conmemoración de las fiestas patrias, y analicé la base legal que sustenta dicha exoneración. En este cuarto artículo de la serie, abordaré el segundo problema que considero contribuye a afectar la recaudación del IVA, como es la dificultad de recaudar el IVA en servicios digitales e intangibles.

Desde la proliferación de los servicios digitales, y la preocupación de los países de la OCDE por el efecto que dichos servicios digitales causaban en las reglas de tributación internacional, muchos de los cuales escapaban de tributación al no cumplirse con los estándares mínimos para constituirse un establecimiento permamente, varios países modificaron sus legislaciones, algunos para incluir los denominados y tan controvertidos impuestos digitales, otros para regular la recaudación efectiva del IVA en tales servicios. También surgieron iniciativas multilaterales como la Acción 1 del proyecto BEPS, de la cual surgen el Pilar 1 y el Pilar 2, relacionados a la economía digital, así como otras iniciativas como las directrices internacionales sobre el IVA publicadas por la OCDE, y el kit de herramientas de IVA digital para Latinoamérica y el Caribe, también publicado por la OCDE.

Hoy en día, hay mucho material guía para procurar una efectiva recaudación de los distintos impuestos que se derivan de las relaciones con la economía digital. No obstante, muchas de nuestras legislaciones en centroamérica siguen siendo obsoletas en ese sentido. Las guías y herramientas existentes a la fecha abordan temas relacionados a la separación de servicios digitales business to customer (B2C) y business to business (B2B). Para el caso de los servicios B2C, las guías sugieren que los Estados deben procurar la creación de un sistema fiscal que permita el registro de contribuyentes no residentes para que puedan recaudar y declarar el IVA. La recaudación puede ser utilizando el método amplio, es decir, aplicable a todos los servicios, o bien, basado en el método selectivo, el cual está limitado a ciertos servicios digitales cómunes y de mayor uso, tales como los servicios de streaming. A su vez, el registro puede ser bajo un método simplificado, bajo el régimen general o bajo un régimen voluntario de adscripción al régimen general. La OCDE sugiere efectuarlo bajo el método simplificado, el cual procura minimizar los requisitos de registro de contribuyentes no residentes para poder hacer el efectivo pago del IVA recaudado.

En algunos países, se ha utilizado a intermediarios financieros para la recaudación del IVA, mediante la retención de la suma correspondiente al IVA al momento de hacerse el pago al contribuyente no residente, aunque este mecanismo puede ser complementario para contribuyentes que se encuentren en incumplimiento, la OCDE no sugiere que se utilice como mecanismo principal de recaudación, pues el mismo es fácilmente eludible y usualmente las instituciones financieras no tienen acceso a los datos requeridos para hacer una recaudación efectiva.

En el caso de los servicios digitales B2B, la recomendación de la OCDE es efectuar la recaudación en la mayor medida posible, a través del sistema de inversión del sujeto pasivo, que es precisamente lo que conocimos en Nicaragua como la «auto-traslación», y que como se recordará, se aplicó desde la entrada en vigencia de la ley de concertación tributaria en el año 2013, pero que no tuvo longevidad, pues se derogó en la reforma del año 2014. Para la OCDE, en las relaciones B2B, la inversión del sujeto pasivo implicaría simplificar el sistema, ya que el cliente local ya cuenta con un registro y se le facilitaría hacer la declaración y pago del IVA.

Sea cual sea el mecanismo que se utilice, lo importante es el efecto fiscal que tienen en la matriz de recaudación fiscal las medidas adoptadas por los países. Por citar algunos ejemplos, Australia recaudó 825,8 millones de USD en los primeros tres años de implementación; la Federación de Rusia recaudó 296,8 millones de USD en los primeros dos años de implementación; Chile recaudó 218 millones de USD en los primeros diez meses de implementación; y si todos esos países nos parecen muy alejados de nuestra realidad, pues nuestro vecino Costa Rica recaudó 21,5 millones de USD en los primeros ocho meses de implementación. Los beneficios son claramente palpables, pero los requerimientos para llevar la teoría a la práctica también implican un buen grado de esfuerzo, compromiso y recursos por parte del Estado. Nada que dando pasos de bebé no se pueda llegar a lograr. Lo importante es empezar.

Para ilustrar la situación en centroamérica respecto al tema de los servicios digitales y la recaudación del IVA, en la siguiente tabla se puede observar las iniciativas que cada país ha adoptado, que aunque no son muchas comparado a países más desarrollados, sí se puede observar que ciertos países ya tienen en sus sistemas fiscales algunas de las recomendaciones efectuadas por la OCDE, siendo Costa Rica a mi juicio el país que tiene más desarrollado el tema de los servicios digitales.

Cabe destacar que en la mayoría de los países no existe una exclusión respecto a los servicios digitales, y la teoría por ejemplo en el caso de Nicaragua, establece que dichos servicios estarían afectos al IVA; no obstante, no tenemos mecanismos de implementación que faciliten la recaudación, que es precisamente de lo que trata este kit de herramientas de IVA digital, el cual está dirigido a los Estados, y contiene la experiencia de otros Estados que ya han empezado a aplicar este tipo de medidas.

Incluso, muchos Estados están estableciendo la responsabilidad de recaudación en las principales plataformas digitales. Por citar un ejemplo, Australia realizó un análisis de los 728 millones de USD que recaudó en los dos primeros años de implementación de su régimen para los servicios e intangibles del 1 de julio de 2017 al 30 de junio de 2019, y descubrió que el 36% de los ingresos por IVA recaudados bajo dicho régimen provenían de las 5 principales entidades, todas ellas plataformas digitales. Además, el 85% de los ingresos fueron recaudados por las 30 entidades principales (las 10 principales plataformas digitales y 20 entidades comerciales).

Es natural que el camino a lograr ese nivel de implementación es rocoso y abrumador, pero tenemos la teoría, tenemos ejemplos, tenemos las guías, directrices y suficiente material de estudio, con suerte tenemos el interés, y hay que salir a buscar los recursos. Me rehúso a pensar que debemos seguir siendo un país del tercer mundo. Me rehúso a pensar que lo que otros países en conjunto y en consenso adoptan dentro de sus políticas fiscales, no es viable, posible o efectivo en nuestra Nicaragua. Me rehúso a pensar que nada de eso nos sirve. Yo prefiero soñar la patria grande de Darío, y pensar que tendremos la capacidad de ajustar nuestra realidad al mundo cambiante y dinámico en que vivimos. Como dije antes, Nicaragua fue un pionero en la incorporación del IVA en su sistema tributario, haciéndolo en la década de 1970, y siendo uno de los primeros países del continente americano en hacerlo, no es posible que sigamos con políticas fiscales que no se adapten a la globalización en que hoy vivimos. Es hora de actuar!

Fiestas Patrias sin IVA

En el artículo de esta semana estaba supuesto a continuar la serie que inicié hace dos semanas respecto al IVA, relacionados a circunstancias que influyen en la recaudación fiscal de dicho impuesto. No obstante, con motivo de la conmemoración de los 202 años de la independencia de Nicaragua, me gustaría abordar el recientemente emitido Acuerdo inter-ministerial suscrito por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público (MHCP), el Instituto Nicaragüense de Turismo (INTUR) y la Dirección General de Ingresos (DGI), mediante el cual se llevó a cabo la Feria Nacional de las Fiestas Patrias, que consistió en exonerar del impuesto al valor agregado (IVA) del 9 al 17 de septiembre del año 2023, las ventas que realicen los establecimientos de alimentos, bebidas y hospedajes participantes en la Feria Nacional.

Este acuerdo inter-ministerial fue aprobado el día 25 de agosto del 2023 y publicado en la Gaceta Diario Oficial número 159 del 30 de agosto del 2023. En los considerandos de dicho acuerdo inter-ministerial se indica que se llevarán a cabo una serie de actividades alusivas a estas fechas con la participación de establecimientos turísticos locales nacionales, regionales e internacionales para el disfrute de los turistas, visitantes y familias nicaragüenses, lo cual requiere de medidas que contribuyan a dinamizar las ventas que realicen en estas fechas los establecimientos de alimentos, bebidas y hospedajes. La lista de locales que participaron en dicha Feria Nacional y donde los contribuyentes podíamos adquirir bienes y servicios sin IVA durante el período mencionado puede ser revisada en la página web de la DGI, en una sección especial denominada Fiestas Patrias.

Como medida de incentivo económico me parece una excelente opción pues representa un alivio económico para el consumidor final que como he indicado en artículos anteriores, es quien absorbe el impuesto al valor agregado (IVA). No obstante, cuando veo exoneraciones de este tipo, siempre me ha dado curiosidad analizar la base legal empleada para otorgar estos beneficios. En ese sentido, debemos empezar por la constitución política de Nicaragua que establece en su artículo 114 que corresponde exclusivamente y de forma indelegable a la Asamblea Nacional la potestad para crear, aprobar, modificar o suprimir tributos. A su vez el código tributario de la República de Nicaragua establece en su artículo 3 que solo mediante ley se podrá crear, aprobar, modificar o derogar tributos, así como otorgar, modificar, ampliar o eliminar exenciones, exoneraciones, condonaciones y demás beneficios tributarios.

Entonces, lo que hace el acuerdo inter-ministerial es otorgar una exoneración al IVA durante el período que dure la Feria Nacional de las Fiestas Patrias. No obstante, el código tributario indica que solo mediante ley puede otorgarse, modificar, ampliar o eliminar exoneraciones, y el acuerdo inter-ministerial no tiene fuerza de ley, por lo que por sí solo no podría otorgar dicho beneficio y habría que determinar si hay base legal para soportar dicha exoneración. Al analizar la base legal utilizada para la aprobación del Acuerdo Inter-ministerial, se observa que se aprobó dicho acuerdo de conformidad con el art. 21 de la Ley N°. 290 “Ley de Organización, Competencia y Procedimientos del Poder Ejecutivo” con sus reformas, arts. 2 y 6 numerales 1, 9 y 16 de la Ley N°. 298 “Ley Creadora del Instituto Nicaragüense de Turismo”, art. 152 numerales 1 y 11 de la Ley N°. 562 “Código Tributario de la República de Nicaragua”, con sus reformas, art. 15 numeral 6 de la Ley N°. 339 Ley Creadora de la Dirección General de Servicios Aduaneros y de Reforma a la Ley Creadora de la Dirección General de Ingresos y según lo dispuesto en el art. 127 numeral 16 de la Ley N°. 822 “Ley de Concertación Tributaria” y sus reformas.

Los primeros artículos relacionados corresponden a las facultades que tiene cada uno de los órganos que suscribieron el acuerdo, la facultad para el uso y empleo de las Tecnologías de la Información y la Comunicación (TIC), y la facultad de suscribir acuerdos inter-institucionales. No obstante, el artículo relevante para efectos del presente análisis es el artículo 127 numeral 16 de la Ley de Concertación Tributaria, el cual establece que están exentas del traslado del IVA, mediante listas taxativas establecidas por acuerdos ministeriales, las enajenaciones siguientes: 16) Las realizadas en locales de ferias internacionales o centroamericanas que promuevan el desarrollo de los sectores agropecuario, micro, pequeña y mediana empresa, en cuanto a los bienes relacionados directamente a las actividades de dichos sectores.

Como ya se indicó antes, el código tributario establece que solo mediante ley se pueden otorgar, ampliar o modificar tributos y beneficios tributarios como la exoneración. La exención de la que habla el artículo 127 numeral 16), aplica para ferias internacionales o centroamericanas, y se debe hacer mediante lista taxativas según indica el mismo artículo; no obstante, en el presente caso estamos ante una Feria Nacional como del mismo texto del acuerdo inter-ministerial se desprende. Aunque se hace alusión en los considerandos a la participación de establecimientos nacionales, regionales e internacionales, lo cierto es que el beneficio aplica a las familias nicaragüenses, turistas nacionales e internacionales, y que todos los establecimientos participantes deben tener un RUC y ser recaudadores del IVA, lo que los convierte en contribuyentes locales y no regionales o internacionales.

Ahora bien, el reglamento de la ley de concertación tributaria establece que se entiende como feria centroamericana el evento en el que participen expositores no residentes en Nicaragua de al menos tres países del área centroamericana, y como feria internacional el evento en que participen expositores no residentes en el área Centroamericana, procedentes de más de cinco países. Ninguna de dichas situaciones queda en evidencia del acuerdo inter-ministerial, pues no se justifica la participación de no residentes en la Feria de las Fiestas Patrias.

Como dije, me parece un beneficio para las familias nicaragüenses y estoy de acuerdo en promover este tipo de actividades, pero creo que no era la intención del legislador o no debió serlo al menos, dejar abierta la puerta para declarar ferias centroamericanas o ferias internacionales, cualquier circunstancia que no necesariamente lo sea, pues no queda acreditada la participación de establecimientos centroamericanos o internacionales en la presente feria nacional de las fiestas patrias. El fin es óptimo pero los medios para alcanzar el fin tal vez no sean los ideales, y en mi opinión es cuestionable la facultad que tienen las instituciones que suscribieron el acuerdo inter-ministerial para otorgar la exoneración al impuesto al valor agregado (IVA).

El efecto de la cuota fija en la recaudación fiscal

En mi entrada de la semana anterior, hice alusión al aporte que representa en la matriz fiscal de Nicaragua el impuesto al valor agregado (IVA), el cual, según el reporte de estadísticas de ingresos en Latinoamérica y el Caribe publicado en 2023 por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), equivale a un 25% del total de la matriz. Es decir, solo este impuesto representa un cuarto de la matriz fiscal del país.

También hice alusión de forma general a los distintos temas que afectan la recaudación fiscal de ese impuesto, entre los cuales mencioné, el abuso de los regímenes simplificados, conocidos como «cuota fija». El régimen de cuota fija es un impuesto conglobado del impuesto sobre la renta de actividades económicas y del impuesto al valor agregado (IVA), que grava los ingresos percibidos por pequeños contribuyentes que realicen actividades económicas. Se entiende por pequeños contribuyentes para efectos de este impuesto a aquellos contribuyentes personas naturales, con ingresos mensuales iguales o inferiores a cien mil córdobas (C$100,000.00) que son aproximadamente U$2,740.00, o que tengan inventario de mercancías con costo inferior a quinientos mil córdobas (C$500,000.00) que son aproximadamente U$13,695.00.

Los contribuyentes que pertenezcan a dicho régimen pagarán un impuesto conglobado determinado conforme la siguiente tabla progresiva:

Entre los beneficios con los que cuentan dichos contribuyentes, se puede destacar que no están obligados a presentar declaraciones ante la Administración Tributaria ni a pagar el IR de actividades económicas. Tampoco estarán obligados a efectuar anticipos y retenciones a cuenta del IR, ni trasladar el IVA.

Sin perjuicio de lo anterior, si en nuestra vida cotidiana empezamos a prestar un poco más de atención a este tema, podremos identificar que existe una buena cantidad de establecimientos que claramente y sin ningún lugar a dudas, exceden los ingresos o el inventario máximo permitido para pertenecer a este régimen especial, lo que deriva en la reducción de impuestos aplicables a dicho contribuyente al no gravarse con el IVA el valor agregado que aporta el contribuyente en la cadena de valor, a la vez mejora su flujo de efectivo, y permite una mejor estructura de precios, todo lo cual termina por afectar la competitividad en el mercado.

Para entender el efecto, asumamos que tenemos dos contribuyentes que compran productos y revenden al consumidor final. El primer contribuyente pertenece al régimen general mientras que el segundo pertenece al régimen de cuota fija. Asumamos que ambos compran productos por la cantidad de C$10,000 más el IVA, y que ambos contribuyentes pretenden obtener un margen del 20%. El primer contribuyente aplicará el margen del 20% sobre los C$10,000 para obtener un precio de venta de C$12,000 más el 15% de IVA, para un total de C$13,800, precio de venta al consumidor final. A su vez habrá pagado C$1,500 en IVA que luego acreditará contra el IVA que recaude al vender su producto en C$12,000, cuyo IVA equivaldría a C$1,800, debiendo enterar un IVA adicional de C$300. El segundo contribuyente registrará un costo de C$11,500 (C$10,000 costo del producto más IVA pagado por C$1,500), y aplicará su margen del 20% a dicho valor para obtener un precio de venta final de C$13,800. Aunque el cliente final estaría pagando C$13,800 en ambos escenarios, en el primer caso se recaudaron C$1,800 en IVA en la cadena de valor, mientras que en el segundo caso solo se recaudaron C$1,500 de IVA, con lo que se puede observar como el ejercicio anterior afecta la recaudación del IVA. En términos unitarios, el primer contribuyente obtuvo un margen de C$2000 mientras que el segundo contribuyente obtuvo un margen de C$2,300; lo que le permitiría jugar un poco con su margen y trasladar el beneficio al precio si quisiera reducir el precio para tener ventaja sobre la competencia. Es por esto que el régimen de cuota fija está pensado para pequeños contribuyentes pues si estos compiten con contribuyentes del régimen general en principio habría una desigualdad competitva, como efectivamente la hay.

A pesar que no pueden pertenecer a este régimen los siguientes contribuyentes: (i) las personas jurídicas; (ii) los importadores; (iii) los exportadores (iv) establecimientos permanentes de personas no residentes ; (v) administradores de fideicomisos; (vi) sociedades de hecho; (vii) las personas naturales que ejerzan profesiones liberales; y (viii) las personas naturales inscritas como proveedores del Estado, y que realicen ventas o presten servicios en monto superior a cincuenta mil córdobas (C$50,000.00) por transacción; en la práctica, hay un abuso de la figura a través del uso de terceros que prestan sus nombres para un nuevo establecimiento, o a través de estructuras de reventa con otras entidades del régimen general.

Por ejemplo, un contribuyente de actividades económicas podría importar un producto X, para luego revenderlo con un margen de comercialización relativamente bajo a un contribuyente en régimen de cuota fija (contribuyente parte relacionada), para que luego este contribuyente bajo cuota fija sea quien comercialice el producto, dejando la mayor parte del margen de utilidad en esa segunda venta, quien a su vez podría cobrar por el servicio de diseño e instalación sin IVA. La administración tributaria ha empezado a cuestionar el margen de comercialización de las operaciones de los contribuyentes al amparo del artículo 6 de la Ley de Concertación Tributaria que establece que las transacciones de bienes, cesiones de bienes y derechos, y las prestaciones de servicios, se presumen realizadas por su valor normal de mercado. Esta disposición por sí sola es motivo de análisis y estudio separado, y aunque no somos el único país con una disposición de esa índole, pues el Perú por citar un ejemplo tiene una regla bastante similar aunque mejor reglamentada, sí creo que también está siendo abusada y mal implementada por la autoridad.

Pero volviendo al tema del IVA, el uso de esa estructura implica que el producto es importado a Nicaragua a su costo y pagando el impuesto al valor agregado en la importación (IVA). El importador a la vez cobra el IVA al contribuyente bajo régimen de cuota fija quien a su vez registra ese IVA como un costo pues no habrá traslado del IVA en sus ventas posteriores. No obstante, la generación de valor en la operación se deja en el contribuyente bajo cuota fija, digamos que por el servicio que presta el contribuyente bajo cuota fija por diseño e instalación, y ese margen en la cadena de valor no está sujeto al impuesto al valor agregado (IVA), siendo así la forma en que se puede erosionar la base del impuesto, sumado a lo expresado en párrafos anteriores sobre el costo del producto.

Aunque la administración tributaria ha empezado la revisión del valor de mercado de ciertas operaciones, no creo que haya al día de hoy un monitoreo efectivo del régimen de cuota fija, lo cual se torna incluso más común si nos alejamos de la capital; no obstante, en Managua abundan establecimientos bajo estructuras de este tipo. Ya sea porque no se cuenta con recursos para el monitoreo por parte de la administración tributaria, o porque es parte de nuestra idiosincrasia, lo cierto es que son muy pocos los casos en que la autoridad tributaria ha obligado a un contribuyente a pasar al régimen general por exceder los límites establecidos en la legislación fiscal para la cuota fija. Y si incluyeramos en el análisis al mounstruo llamado mercado oriental, la estadística de recaudación definitivamente sería distinta. Tal vez la solución no sea hacerse de la vista gorda sino buscar un sistema tributario más equitativo, ampliar la base imponible y revisar las alícuotas establecidas, de manera que se pueda competir en igualdad de condiciones.

Es hora de actualizar nuestra legislación en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA).

Según el reporte de estadísticas de ingresos en Latinoamérica y el Caribe publicado en 2023 por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), cuyas últimas estadísticas corresponden al año 2021, Nicaragua se situó por encima del promedio latinoamericano en lo que respecta al promedio de recaudación tributaria como proporción del producto interno bruto (PIB). Dicho indicador en el caso de Nicaragua se ubicó en 27.1%, reflejando un incremento de 5.5 puntos porcentuales respecto al promedio de América latina que corresponde a 21.7%.

El reporte refleja que la estructura fiscal de Nicaragua para el año 2021 se compuso de la siguiente forma: (i) 6% derivado del impuesto sobre la renta de personas naturales; (ii) 24% derivado del impuesto sobre la renta de sociedades; (iii) 24% derivado de contribuciones a la seguridad social; (iv) 1% derivado de impuestos a la propiedad; (v) 25% derivado del impuesto al valor agregado (IVA); (vi) 19% derivado de otros impuestos sobre bienes y servicios, y (vii) 1% derivado de otros impuestos. Un extracto del reporte con las estadísticas específicas de Nicaragua puede ser encontrado en el siguiente link.

Del reporte se obsverva la importancia del impuesto al valor agregado (IVA) para Nicaragua, representando un 24.7% de la recaudación total de la matriz de recaudación fiscal, y teniendo una contribución del 6.7% al promedio de recaudación tributaria como proporción del PIB. Cabe destacar que las estadísticas del año 2021 ya reflejan los importantes impactos que tuvo la reforma fiscal del año 2019 que afectaron principalmente la recaudación del impuesto sobre la renta (IR) y también tuvo sustanciales modificaciones al impuesto al valor agregado (IVA), así como la importante reforma a las contribuciones de la seguridad social para ampliar la base imponible de dichas contribuciones. Entre las distintas acciones que llevaron a obtener los resultados de recaudación positiva que refleja el reporte, hay algunas acciones que debemos aplaudir y promover, pero también hay otras que ameritan que nos sintamos avergonzados y que debemos erradicar.

Uno de los temas que creo requiere una revisión y especial atención es precisamente el impuesto al valor agregado (IVA). Si bien es cierto es un impuesto muy importante en la matriz de recaudación fiscal como demuestran las estadísticas del informe relacionado, hay muchos temas asociados a este impuesto que podrían mejorarse para adecuar nuestra realidad y práctica comercial a los estándares internacionales.

El impuesto al valor agregado (IVA) es un impuesto indirecto que grava el consumo general de bienes o mercancías, servicios y el uso o goce de bienes mediante la técnica del valor agregado. Como tal, hay consenso internacional en que las empresas no son las responsables del pago de dicho impuesto, sino que corresponde al consumo de los usuarios finales, siendo estos, las familias de toda sociedad. El IVA busca tener una neutralidad impositiva y procura en principio que las estrategias y decisiones empresariales no sean afectadas por dicho impuesto. Se busca que los productores de bienes y servicios extranjeros puedan estar en las mismas condiciones y ventajas que estarían los productores de bienes y servicios locales. Es por ello que están exentas del IVA en Nicaragua las importaciones o internaciones de los bienes cuya enajenación en el país se encuentren exentos, con ciertas y enumeradas excepciones. Y de igual forma, es por ello que se cobra el IVA en la importación de bienes con el objetivo de mantener la neutralidad respecto a los bienes que se comercializan localmente y están sujetos a dicho impuesto.

Sin perjuicio de lo anterior, como dije, hay muchas circunstancias que ameritan revisión respecto al impuesto al valor agregado, entre las que podríamos destacar las siguientes: (i) la existencia de regímenes de cuota fija, cuyos contribuyentes no están obligados a recaudar el IVA; (ii) la falta de una regulación adecuada para la aplicación y recaudación del IVA en servicios digitales e intangibles, cuya proliferación en los últimos años hace que las reglas existentes sean obsoletas; (iii) la permisibilidad de importar bienes de “bajo valor” sin pagar dicho impuesto por cada producto importado, y me refiero acá a todas esas importaciones que se hacen a través de empresas que hoy en día realizan importaciones consolidadas y cobran a sus usuarios una tarifa fija por libra.

Otro problema que amerita también análisis es la determinación de si debe recaudarse el IVA a través del principio de destino o del principio del origen. ¿Se respeta realmente el principio de destino cuando se dice en Nicaragua que a la exportación de bienes y servicios aplica la alícuota del 0%? ¿Qué criterios deberían aplicarse para considerar que un servicio es exportado?, y ¿cuáles son los criterios aplicados por la Dirección General de Ingresos? ¿Con qué facilidad las empresas pueden recuperar el IVA incurrido respecto a esas exportaciones de bienes y servicios?

El presente artículo tiene por objetivo únicamente sentar las bases de temas que abordaré en artículos posteriores pues creo que del IVA hay mucho que opinar, y a la vez ilustrar como dicho impuesto es de suma importancia en america latina, cuyo promedio de recaudación fiscal representa el 30% del total recaudado, y en los países OCDE para quienes representa un 20% del total recaudado.

El importante efecto que ha tenido el IVA en las distintas jurisdicciones y los radicales cambios en los sistemas tradicionales que ha representado la economía digital ha significado que las jurisdicciones hagan sustanciales cambios a sus sistemas tributarios. Incluso, la OCDE ha publicado un Kit de Herramientas de IVA digital para Latinoamérica y el Caribe, el cual contiene importantes sugerencias para la implementación de nuevas políticas que se adecuen a los estándares internacionales.

Finalmente, no omito señalar que para el año 1979, solo 23 países del mundo tenían en sus sistemas tributarios un impuesto al valor agregado (IVA), y solo 3 países en Latinoamérica tenían IVA, entre ellos Nicaragua. Hoy en día, más de 165 países cuentan con un impuesto al valor agregado (IVA), y prácticamente todos los países de Latinoamérica cuentan con dicho impuesto. No es posible que Nicaragua habiendo sido pionero en la implementación de este impuesto, nos quedemos con legislaciones obsoletas y que no se acoplan necesariamente a las nuevas realidades del mercado. Estamos en el momento oportuno para hacer una revisión de nuestro sistema tributario respecto al impuesto al valor agregado (IVA).

Beneficios en especie otorgados a los trabajadores, en peligro de extinción.

Uno de los retos más grande de cualquier empresario respecto a su fuerza laboral, es estructurar el plan de compensación que regirá a la empresa y los distintos beneficios que podrían otorgarse a los trabajadores con el fin de procurar estabilidad y permanencia por parte de estos últimos, pues una alta rotación de personal implica no solo el costo directo de la indemnización a pagarse sino también costos indirectos asociados con la capacitación de nuevo personal y la adaptación a la cultura y clima organizacional de la empresa.

Pero además del reto que por si solo representa estructurar ese paquete de beneficios, también es un reto alinear los intereses de la empresa con las políticas fiscales asociadas a tales beneficios, pues la autoridad fiscal podría no verlo de la misma forma, o interpretar de forma bastante restrictiva los mismos, como sucede con frecuencia en la práctica. En principio debemos partir que la Ley de Concertación Tributaria (LCT) establece que se encuentran exentas del IR de rentas del trabajo, los beneficios en especie derivados de la convención colectiva, siempre que se otorguen en forma general a los trabajadores. A su vez, el reglamento de la LCT nos indica que se considera que dichos beneficios se otorgan en forma general cuando de acuerdo con la política de la empresa sean accesible a todos los trabajadores en igualdad de condiciones.

La administración tributaria suele ser flexible respecto a que tales beneficios pueden encontrarse soportados en la política de la empresa para tal efecto, y no necesariamente derivados de un convenio colectivo, pues un buen número de empresas de este país carece de convenios colectivos, aunque esto debió así considerarlo el legislador y no quedar expuestos a la interpretación de la administración tributaria al respecto. Sin perjuicio de lo anterior, la administración tributaria sí es bastante estricta en la aplicación e interpretación del principio de no discriminación. Las disposiciones fiscales antes mencionadas podrían interpretarse en más de un sentido. Por ejemplo, podría interpretarse que se entiende por igualdad de condiciones aquellos trabajadores que se encuentren dentro de un mismo estrato en la estructura jerárquica (e.g. personal de producción, personal administrativo, supervisores, gerentes, entre otros), o bien, podría interpretarse de forma más restrictiva y considerar que la igualdad de condiciones se refiere a todo el personal en su conjunto, siendo este último criterio el generalmente adoptado por la administración tributaria.

Dicha interpretación, aunque restrictiva tiene igual aplicación en otras jurisdicciones, aunque con diferentes efectos y con regulaciones bastante más específicas, lo cual facilita su aplicación y planificación. Un buen ejemplo es el sistema norteamericano, en el cual existen diferentes categorías de beneficios que pueden ser excluidos de las rentas del trabajo. Algunos ejemplos de estos beneficios son los siguientes: (i) servicios que no representan costos adicionales para el empleador como vuelos gratuitos en el caso de aerolíneas, habitaciones de hotel en el caso de la industria hotelera; (ii) descuentos calificados a los trabajadores, bajo los cuales se permite vender productos al costo al trabajador, siempre y cuando sean de la misma línea de negocio para la que labora, y (iii) beneficios relacionados a las condiciones de trabajo, bajo las cuales se permite excluir de las rentas de trabajo aquellos beneficios otorgados que estén íntimamente relacionados a su trabajo y que serían gastos dedudcibles si el trabajador prestara sus servicios de forma independiente.

Lo importante a destacar es que si no se cumplen las limitaciones indicadas en la ley y su reglamento respecto al principio de no discriminación, el efecto es que el beneficio percibido por el trabajador constituye renta gravable para dicho trabajador, pero no afecta la condición del resto de trabajadores ni la deducibilidad del gasto para el empresario. Y es ahí donde creo que nuestra ley y/o las interpretaciones de las autoridad tributaria presentan deficiencias, pues lo que sucede en la práctica es que si una determinada política de beneficios no se está aplicando con carácter general a todos los trabajadores de la empresa, la autoridad tributaria cuestiona la deducibilidad de la totalidad del gasto destinado para el otorgamiento de dicho beneficio, lo que a su vez conlleva a que los empresarios se cuestionen el otorgamiento de tales beneficios, ya que el impacto fiscal derivado de tal ajuste afecta directamente al empresario.

Creo que este es un tema importante y de aplicación común en nuestro mercado laboral pero que aún no existe un criterio unificado y reglas claras y concretas sobre la aplicación de estos beneficios, lo cual pone en riesgo su misma existencia y como dije, esto desalienta a los empresarios a pensar en su otorgamiento al no tener una garantía de que tales gastos no serán cuestionados ante una auditoría. Creo que una clara reglamentación no limitada a meros conceptos, haría más sencilla la aplicación de estos beneficios y promovería su existencia, lo cual se traduce en estabilidad laboral, algo que nos debería interesar a todas las partes involucradas: Estado, empresarios y trabajadores.

Al menos hay un criterio más sólido en cuanto a si dichos beneficios deberían formar parte de la base imponible para efectos de la seguridad social, pero el simple hecho de haberse litigado su aplicabilidad demuestra que las reglas respecto a estos temas podrían estar bastante más claras lo que están. En la sentencia número 186 de la sala contencioso-administrativa de las 1:30 p.m. del día veintitrés de noviembre del año dos mil diecisiete, la sala contencioso-administrativa concluyó que no pueden considerarse afectadas por las retenciones de la seguridad social las cláusulas no remuneratorias como las relativas a higiene y seguridad ocupacional: uniformes, calzado y capotes; ayuda por nacimiento de hijo; subsidio para anteojos; subsidio complementario del INSS en caso de enfermedad profesional y/o accidente de trabajo; seguros y prestaciones por accidente de trabajo; subsidio odontológicos: ayuda económica para subsidio de canasta básica; bono de asistencia; bono navideño; bono de gratificación del día de las madres; bono escolar; así como la fiesta de fin de año.

La sala contencioso-administrativo concluye que no puede afectarse dichos conceptos debido a que estas son obligaciones del empleador en virtud de la ley o acordadas entre las partes con el fin de garantizar a los trabajadores las condiciones de higiene y seguridad del trabajo necesarias para salvaguardar su salud y contribuir al normal desarrollo de sus actividades laborales y proporcionar a los trabajadores los medios y equipos de trabajos necesarios y apropiados para la ejecución del trabajo sin riesgo para la salud e integridad física de los mismos; por lo que dichas cláusulas establecen condiciones que conservan su naturaleza jurídica social, amplían y superan las prestaciones mínimas otorgadas por el Código del Trabajo y la Ley General de Seguridad Social y su Reglamento en cuanto a subsidios por enfermedad, riesgos profesionales y prestaciones por muerte del trabajador; y que son condiciones de trabajo que se establecen con el fin de estimular la permanencia en la empresa, la disciplina laboral, las relaciones sociales entre el personal y un ambiente de armonía y responsabilidad social entre los sujetos de la relación laboral.

El criterio anterior también ha sido expresado en las sentencias número 506 de la Sala Constitucional, de las diez y cuarenta y cinco minutos de la mañana del ocho de marzo del dos mil doce y sentencia número 1321 de la Sala Constitucional, de las diez y cuarenta y cinco minutos de la mañana del veinticinco de septiembre del dos mil trece.

Estas sentencias han representado un antes y un despúes respecto a la aplicación de la cuotas del INSS a dichos conceptos, pero la deducibilidad de tales beneficios no desde las perspectiva de las rentas del trabajo sino desde la perspectiva de las rentas de actividad económica para efectos de la deducibilidad del gasto, es actualmente constantemente cuestionada por las administración tributaria. Creo que estas disposiciones ameritan estar debidamente reglamentadas, con reglas claras y precisas. No debe ponerse en juego el bienestar social de los trabajadores a recibir estos beneficios por interpretaciones restrictivas a las disposiciones legales, pues son estas mismas las que estando debidamente redactadas logran el objetivo para el cual fueron creadas, que como lo dijo la sala contencioso-administrativo, son para el bienes social de los trabajadores y para ampliar los beneficios otorgados en el Código Tributario.

La residencia fiscal en la región centroamericana

En mi artículo anterior abordé el tema de si Nicaragua debería ser considerado realmente como un Estado de renta territorial, y concluí que puede ser considerado como un sistema mixto pues también afecta rentas percibidas por sus residentes en el extranjero cuando provengan de capital o inversiones de fuente nicaragüense. Basado en lo anterior, y para efectos de determinar qué personas podrían estar afectas a esas rentas que denominé extraterritoriales para efectos prácticos, se torna importante determinar la residencia fiscal del contribuyente, pues la norma establece que dichas disposiciones aplicarán a residentes nicaragüenses únicamente.

En el ámbito internacional la determinación de la residencia fiscal de un individuo juega un papel primordial en la determinación de sus obligaciones tributarias. Así pues, puede ocurrir que un individuo o empresa puede llegar a ser considerado como residente fiscal en dos Estados, y por ende estar sujeto a doble tributación, salvo que existan convenios para evitar la doble imposición (CDIs), los cuales contienen disposiciones para determinar el Estado que tendrá la prioridad o exclusividad para gravar al individuo o empresa, en dependencia del tipo de tributo cubierto por el CDI. En otros casos extremos y en menor medida luego de las acciones para evitar la erosión de la base imponible y traslado de beneficios, denominadas por sus siglas en inglés «Acciones BEPS», las rentas de un contribuyente podrían ser consideradas como rentas no sujetas a tributación por ningún Estado, precisamente por considerarse que el contribuyente no era residente fiscal en ninguno de los Estados afectados respecto a la generación de las rentas.

La residencia fiscal se torna entonces un aspecto primordial en la determinación del alcance de las autoridades fiscales para gravar a quienes se consideren sus residentes para efectos fiscales. Para ilustrar las reglas respecto a residencia fiscal aplicables en la región centroamericana, a continuación se puede observar un resumen de dichas reglas, el cual he elaborado tomando como referencia los résumenes tributarios de cada país de la región centroamericana publicado por la plataforma www.taxnotes.com:

Lo anterior puede servir para ilustrar los problemas que pueden llegar a surgir de las reglas aplicables por cada jurisdicción, y la relevancia de conocer las mismas a la hora de hacer cualquier planificación fiscal. Se puede observar por ejemplo, que durante un mismo año fiscal, una persona que permaneció 181 días en Nicaragua y 184 días en Costa Rica, sería considerado residente fiscal en ambos países, y por tanto, quedaría sujeto a las reglas tributarias aplicables para residentes en cada una de dichas jurisdicciones.

Podemos observar que la regla más flexible es la de El Salvador pues alarga el período para ser considerado residente fiscal hasta 200 días, mientras que la regla más estricta corresponde a Honduras, para quien basta tener una presencia de más de 90 días para ser considerado residente fiscal. Cabe destacar que la residencia fiscal no es permanente y que la misma variará para cada período fiscal en correspondencia a las circunstancias particulares de cada período.

Otros Estados tienen reglas un poco más complejas para determinar la residencia fiscal. Por ejemplo, con ciertas excepciones para casos concretos como el de los estudiantes, profesores, agentes diplomáticos, personas en entrenamiento, entro otros, los Estados Unidos de América consideran residente fiscal a aquellas personas a quienes se les ha otorgado la denominada «Green Card», pero también a aquellas personas que cumplen el examen de presencia sustancial, el cual considera que un individuo será considerado residente fiscal cuando dicho individuo haya tenido presencia en los Estados Unidos de América por más de 31 días durante el año calendario, y la suma de los días en que dicho individuo haya estado presente en los Estados Unidos de América durante el corriente año y los dos años anteriores exceda los 183 días. Para efectos de dicho cálculo, los días de permanencia durante el corriente año se multiplican por 1, los días del año inmediatamente anterior se multiplican por 1/3, y los días del siguiente año anterior se multiplican por 1/6. Es decir, que si un individuo ha permanecido en los Estados Unidos de América por 100 días en el 2023, permaneció 90 días en 2022 y 120 días en 2021, se obtendría el siguiente resultado: ((100×1)+(90×1/3)+(120×1/6)=(100+30+20)=150 días; por lo que dicho individuo no sería considerado residente fiscal en los Estados Unidos de América. Un individuo que exceda el límite de 183 días podrá a la vez alegar la excepción de la relación o conexión más cercana con otro país, teniendo la oportunidad de demostrar que a pesar de haber permanecido más de 183 días en los Estados Unidos de América tiene una conexión fiscal más sólida con otro país.

Volviendo a la región centroamericana, para el caso de las entidades jurídicas, Nicaragua incorporó un concepto novedoso para la región, pues además de considerar residentes fiscales a aquellas compañías incorporadas en el país, también considera residentes fiscales a aquellas compañías extranjeras que tienen su centro de dirección o administración efectiva en territorio nacional. Es decir, que si una empresa extranjera tiene su Junta Directiva en territorio nicaragüense, y son estas personas quienen controlan y administran de forma efectiva la entidad extranjera, dicha entidad será también considerada como residente fiscal en Nicaragua, y si el país donde está incorporada dicha entidad no tiene una exclusión para este tipo de entidades como el caso de Panamá, y considera a todas las entidades incorporadas en sus territorios como residentes fiscales, nos encontraríamos entonces ante un caso de doble tributación, al menos teóricamente.

Con la incorporación de reglas de transparencia fiscal como el caso del registro de beneficiario final, y las distintas herramientas para el intercambio de información con fines fiscales por las administraciones tributarias, en la actualidad es más sencillo identificar este tipo de situaciones que en el pasado, y se torna relevante hacer una correcta planificación fiscal para evitar posibles contingencias.

La residencia fiscal es uno de los temás de mayor relevancia a la hora de cualquier estructuración fiscal, así como temas accesorios como el de establecimiento permanente, pues de la correcta aplicación de dichas normas pueden derivarse importante efectos fiscales. En Nicaragua como en muchas otras partes del mundo, existen un buen número de personas en situación de ser consideradas residentes fiscales por exceder los plazos estipulados en las normas locales, el problema está en que ejecutar dichas disposiciones requieren de cuantiosos recursos por parte de la administración tributaria; no obstante, la automatización de los sistemas y los diversos mecanismos de intercambio de información para fines fiscales, permitirán un mayor control sobre las disposiciones legales vigentes en cada jurisdicción, motivo por el cual no hay que perder de vista estos temas.

¿Es Nicaragua realmente un Estado de renta territorial?

Con el objetivo de ampliar conocimientos tributarios en la esfera regional, esta semana inicié a leer el libro “Impuesto sobre la Renta Corporativo, un análisis práctico de la norma guatemalteca”, del autor Eddy Oswaldo Pérez, el cual contiene una síntesis del funcionamiento del impuesto sobre la renta guatemalteca en el ámbito de la empresa. Del sistema guatemalteco, siempre he sabido que el régimen tributario se basa en el principio de territorialidad o de la fuente, aunque el autor considera que puede realmente denominarse como un sistema mixto, ya que aunque la norma guatemalteca del impuesto sobre la renta grava la renta generada en el país, contiene excepciones, en donde se grava rentas generadas fuera del territorio, por lo que puede concluirse su naturaleza mixta.

A nivel internacional, los Estados suelen aplicar dos principales criterios para la imposición del impuesto sobre la renta: (i) gravar en base a la fuente, es decir, el lugar donde se genera la renta, como sería la regla general del sistema guatemalteco, o bien, (ii) gravar basado en la residencia, en cuyo caso, independientemente del lugar donde se genera la renta, el Estado de residencia del contribuyente tendrá derecho a gravar sin perjuicio del derecho que pudiera también tener el Estado de la fuente. Un pequeño número de Estados, como el caso de los Estados Unidos de América, a su vez aplican el criterio de la nacionalidad, independientemente del país de residencia del contribuyente. Lo anterior conlleva a la posibilidad de la existencia de doble y hasta triple tributación, motivo por el cual existen los denominados convenios para evitar la doble imposición (CDIs), los cuales establecen reglas para determinar la residencia de un contribuyente y el alcance tributario de los Estados partes del convenio.

El autor transcribe el artículo 3 del decreto 10-2012 “Ley de Actualización Tributaria”, el cual indica que quedan afectas al impuesto -refiriéndose al impuesto sobre la renta- las rentas obtenidas en todo el territorio nacional, definido éste conforme lo establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala. Luego, el autor aclara que aunque dicho artículo grava las rentas obtenidas en el territorio nacional, esta regla se complementa con otros artículos, pues la misma norma más adelante establece que también grava los “pagos” a los no residentes, independientemente del lugar donde se presten los servicios. Finalmente, el autor establece un ejemplo para ilustrar el principio de territorialidad e indica que los ingresos que perciba una compañía por realizar venta de productos en Guatemala se considerarían “rentas afectas”, para propósitos de su declaración de impuesto sobre la renta. Por el contrario, si la misma empresa, realiza una inversión en acciones en una empresa ubicada fuera de Guatemala, los beneficios económicos que perciba por esa inversión – dividendos-, se considerarían rentas no afectas, por provenir de capitales invertidos fuera del territorio nacional.

El ejemplo y las consideraciones del autor me llevan a analizar y comparar con el sistema tributario nicaragüense, del cual podemos también concluir que es un sistema mixto. Hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley de Concertación Tributaria (LCT) en el año 2013, el sistema tributario nicaragüense se basaba claramente en el principio de la territorialidad; no obstante, la LCT amplió el ámbito de aplicación de las normas tributarias nicaragüenses a determinadas actividades que ocurren fuera del alcance territorial desde la perspectiva geográfica.

La LCT establece en su artículo 5 que el impuesto sobre la renta se aplicará a las rentas devengadas o percibidas de fuente nicaragüense, obtenidas en el territorio nicaragüense o que provengan de sus vínculos económicos con el exterior. De lo anterior, queda fácilmente identificable el carácter territorial de la norma; no obstante, vemos como la misma ley amplía su ámbito de aplicación a lo que denomina “vínculos económicos con el exterior”, y luego, la LCT en su artículo 16 acápite II establece aquellos actos o circunstancias en que se considerarán rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital de fuente nicaragüense, las rentas devengadas o percibidas fuera del territorio nacional por residentes, siempre que provengan de activos y capital de origen nicaragüense. Con esto podemos observar como la LCT adopta el principio de residencia aplicable siempre y cuando la renta sea devengada o percibida por un residente nicaragüense y a su vez provengan de activos y capital de origen nicaragüense.

El artículo 16 acápite II de la LCT establece un listado de las rentas y ganancias y pérdidas de capital que estarían sujetos al ámbito de aplicación de la LCT aún cuando son actos que ocurren fuera de la circunscripción territorial del Estado de Nicaragua, siempre y cuando provengan de activos o capital de origen nicaragüense. El reto está en determinar ¿qué se considera activos o capital de origen nicaragüense? Si la interpretación se hace en sentido amplio, esto podría abarcar un buen número de actividades.

Retomando el ejemplo del autor, el resultado sería distinto para efecto de las leyes nicaragüenses, pues la inversión efectuada por la empresa local en acciones de una empresa extranjera sería una inversión efectuada por un residente, y con capital o activos de origen nicaragüense, por lo que los dividendos obtenidos por dicha empresa en el extranjero, además de estar sujetos a cualquier impuesto aplicable en el país de la fuente -país donde se pague tal dividendo-, también estaría sujeto al impuesto sobre la renta nicaragüense. El mismo resultado tendría la venta de dichas acciones, lo cual generaría una ganancia de capital de origen nicaragüense, sin perjuicio del derecho del estado de la fuente de gravar las ganancias de capital, aunque muchos países desarrollados optan por no gravar este tipo de operaciones.

Otro ejemplo concreto sería la renta percibida por un residente nicaragüense que compró un bien inmueble en el extranjero y lo dispone para alquiler. La renta percibida por el contribuyente residente nicaragüense estaría sujeta al impuesto sobre la renta en Nicaragua sin perjuicio de cualquier impuesto aplicable en el país de la fuente, generando así una doble tributación, la cual además desde la perspectiva fiscal nicaragüense no podría ser subsanada pues Nicaragua no tiene convenios para evitar la doble imposición, y además la LCT establece en su artículo 43 numeral 2) que no son deducibles los costos o gastos derivados de los impuestos ocasionados en el exterior, entendiéndose como tales según el reglamento de la LCT, los que no formen parte de costos y gastos deducibles para fines del IR de rentas de actividades económicas, y siendo dicha inversión una inversión que da origen a rentas de capital, en principio, no sería deducible cualquier impuesto aplicado.

Ahora bien, aunque la norma tributaria nicaragüense establece ese carácter mixto, hasta el día de hoy y a mi mejor entendimiento y conocimiento, la autoridad tributaria no ha efectuado ningún ajuste o reparo que tenga por objetivo aplicar el alcance extraterritorial de la norma tributaria nicaragüense. Y es fácil concluir que no es porque le falten ganas sino porque le faltan recursos para poder hacerlo. No obstante, como he venido advirtiendo en diversos artículos anteriores, es precisamente este tipo de actividades lo que pretende cubrir las diferentes herramientas para el intercambio de información con fines fiscales, ya sea a requerimiento de parte o de forma automática. Como ya he indicado en anteriores entradas, Nicaragua no es parte de ninguna de dichas iniciativas ni forma parte del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información Tributaria, y la única herramienta aplicable en Nicaragua en dicha materia es el Convenio de asistencia mutua y cooperación técnica entre las administraciones tributarias y aduaneras de Centroamérica. Sin perjuicio de dicha herramienta, tal y como mencioné en un artículo anterior, en el reporte de pares efectuado por el Foro Global a Nicaragua en el año 2023, se indica que al mejor entendimiento del Foro Global, Nicaragua no ha efectuado ni recibido ninguna solicitud de intercambio de información al amparo de dicho convenio.

Por la agresividad de las administraciones tributarias latinoamericanas en la recaudación de tributos, este es un tema que no puede perderse de vista y que debe tenerse en consideración a la hora de hacer cualquier planificación fiscal, pues una cosa es que no existan leyes que regulen este tipo de situaciones, y otra cosa es que existiendo tales leyes no haya una ejecución por parte de la administración tributaria, situación que podría cambiar de la noche a la mañana.

Lo lógico sería que si el Estado de Nicaragua pretende algún día poner en práctica las disposiciones tributarias extraterritoriales que contiene la LCT, debería también iniciar la negociación de tratados para evitar la doble imposición, para así evitar la doble tributación a la que se verían afectados los contribuyentes residentes con inversiones derivadas de activos y capital de fuente nicaragüense. Tendría de igual forma que tomarse en cuenta los datos económicos y de recaudación fiscal para determinar si la inversión extranjera del otro Estado potencialmente parte del CDI con Nicaragua, justifica la negociación de dicho convenio. A 10 años de la entrada en vigencia de la LCT, creo que pronto estaremos hablando de reformas y ya veremos con que sorpresas nos encontraremos. La tendencia internacional es abandonar el criterio de la territorialidad, más común en países en vías de desarrollo que en países desarrollados; no obstante, considero que no estamos aún preparados para un cambio tan radical aunque espero algún día lo estemos.

OCDE publica el marco de crypto-activos y actualización al estándar común de reporte

En entradas anteriores he abordado temas relacionados al intercambio de información para fines fiscales, un asunto respecto al cual me he particularmente interesado debido al impacto que dichas herramientas tienen en la recaudación fiscal de cualquier país, y por los resultados positivos experimentados por distintas jurisdicciones. De igual forma abordé los resultados del reporte de pares que el Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información realizó a Nicaragua este año 2023, y cuya respuesta a dichas consideraciones por parte del Estado de Nicaragua se espera durante el año 2024.

El intercambio de información con fines fiscales es un tema que está a la vanguardia y constantemente se están realizando revisiones y actualizaciones a los estándares internacionales para adecuarlos a la realidad económica y jurídica de los distintos mercados. En este ocasión haré referencia a la reciente publicación por parte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) respecto al marco de reporte de crypto-activos y la actualización del estándar común de reporte (ECR).

El 8 de Junio del 2023 la OCDE publicó el marco común de reporte de crypto-activos y una actualización del estándar común de reporte. Dicha publicación contiene dos elementos importantes. Por una parte, contiene el recientemente creado marco de reporte para los crypto-activos, y por otra parte, contiene enmiendas al estándar común de reporte, ambos instrumentos adoptados como parte de la revisión exhaustiva del estándar para el intercambio automático de información sobre cuentas financieras, el cual fue inicialmente desarrollado en el año 2014 en respuesta a la solicitud de los países del G20, y que tiene por objetivo la obtención por parte de las distintas jurisdicciones de la información financiera de los contribuyentes y el intercambio automático de forma periódica de dicha información con otras jurisdicciones. Desde su implementación en el año 2014, más de 100 jurisdicciones han adoptado el estándar común de reporte; no obstante, los mercados financieros han continuado su evolución dando lugar a nuevos instrumentos financieros y formas de pago, por lo que la presente publicación de la OCDE tiene como objetivo regular dichas tendencias.

Marco Común de reporte de crypto-activos:

El marco común de reporte de crypto-activos ha sido desarrollado con el objetivo de poder intercambiar de forma automática información relacionada a transacciones que involucran crypto-activos de forma estandarizada y periódica con las jurisdicciones de residencia de los contribuyentes. Según dicho reporte, el mercado de crypto-activos, incluyendo los crypto-activos ofrecidos y los intermediarios y otros proveedores de servicios, representan un riesgo significativo para los beneficios alcanzados en transparencia global, y tienen el potencial de erosionar lo hasta ahora logrado, por lo que se considera necesario crear un nuevo estándar para dichos activos e intermediarios.

En ese sentido, el marco común consiste en tres (3) distintos componentes:

  • Reglas y sus correspondientes comentarios que pueden ser incorporados en las legislaciones locales para la recolección de información de sujetos obligados a reportar transacciones de crypto-activos con nexus a la jurisdicción que implementa el estándar. Estas reglas y sus comentarios han sido desarrollados a la vez en cuatro pilares: (i) el alcance de crypto-activos a ser cubiertos; (ii) las entidades e individuos sujetos a la recolección de información y requisitos de reporte; (iii) las transacciones sujeta a reporte así como la información a ser reportada, y (iv) los procesos de debida diligencia para identificar a usuarios de crypto-activos y personas controladoras, y para determinar las jurisdicciones fiscales relevantes para efectos de reporte e intercambio de información.
  • Un Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el intercambio de información referente al marco común de reporte de crypto-activos, y sus respectivos comentarios (o acuerdos bilaterales u otros acuerdos aplicables); y
  • Un formato electrónico (esquema XML) a ser utilizado por las autoridades competentes para el intercambio de la información, así como por los sujetos obligados a reportar transacciones con crypto-activos a las administraciones tributarias (según sea permitido por las legislaciones locales).

Enmiendas al Estándar Común de Reporte (ECR):

Por otra parte, la segunda parte del informe aborda los cambios realizados al estándar común de reporte, los cuales surgen con el objetivo de poder dar cobertura y aplicación a nuevos activos financieros, productos e intermediarios que se encontraban fuera del alcance del estándar común de reporte, y que ahora son medios alternativos de productos financieros tradicionales. Adicionalmente, las enmiendas procuran reforzar los procedimientos de debida diligencia, incrementar el detalle en los requisitos de reporte, así como la inclusión de una nueva categoría de institución financiera no sujeta a reporte para aquellas entidades de inversión que sean genuinas organizaciones sin fines de lucro, y la inclusión de una nueva categoría de cuenta excluida para aquellas cuentas referidas a contribuciones de capital.

De igual forma, se han incluido comentarios adicionales al estándar común de reporte con el objetivo de incrementar la consistencia en la aplicación del estándar y para incorporar preguntas frecuentes y guías interpretativas previas sobre temas recurrentes. La segunda parte del reporte publicado contiene las enmiendas al estándar común de reporte y sus comentarios, y la enmienda al Acuerdo Multilateral entre autoridades competentes referente al estándar común de reporte, y sus comentarios, para la implementación de dichos cambios por las jurisdicciones participantes. La enmienda al formato electrónico para efectuar los reportes será publicado por separado.

Las enmiendas también tiene como objetivo la incorporación de nuevos productos financieros digitales dentro del alcance del estándar común de reporte, pues dichos productos constituyen medios alternativos para la tenencia de capitales o activos financieros en una cuenta que actualmente está sujeta a reporte. En este sentido, el estándar ahora cubriría específicos productos de dinero electrónico y monedas digitales de bancos centrales, según se definen dichos términos en el estándar.

Es evidente que la creación de un nuevo estándar para regular las transacciones con crypto-activos y las enmiendas al estándar común de reporte para incorporar nuevas tendencias de activos digitales, son muestra de que como dije en una entrada anterior, esto es un tema que llegó para quedarse y cuyas regulaciones solo irán incrementando y finalmente tarde o temprano serán implantadas de forma global.

Si bien es cierto es tal vez prematuro hablar de crypto-activos en Nicaragua, y que no somos parte ni hemos adoptado ningún estándar internacional en materia de intercambio de información con fines fiscales, me aventuro a afirmar que ese día llegará, tarde o temprano pero llegará, por lo que es importante conocer las tendencias en dicha área y anticiparse a los posibles cambios que puedan ocurrir.