La semana anterior abordé algunos de los cambios a la regla de establecimiento permanente contenida en el artículo 5 del modelo de convenio para evitar la doble tributación de la OCDE. Esta semana continúo abordando el tema y hablaré de la elusión artificiosa del estatus de estalecimiento permanente a través de las excepciones establecidas en el apartado 4 del artículo 5 del modelo antes referido, y a través de la fragmentación de contratos.
El apartado 4 del artículo 5 del modelo de la OCDE establece una serie de excepciones, y en su redacción original establece lo siguiente: «No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye: (a) la utilización de instalaciones con el fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; (b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; (c) el mantenimiento de un depósito de biens o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin que sean transformadas por otra empresa; (d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información par la empresa; (e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; (f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subpartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio«.
Los cambios propuestos a las excepciones anteriores giran entorno a aclarar que todas las actividades descritas anteriormente deben revestir un carácter preparatorio o auxiliar para que la excepción pueda ser aplicable, por lo que se sugiere modificar la redacción anterior para aclarar que no solo el apartado (f) debe revestir ese carácter auxiliar o preparatorio si no todos los incisos descritos anteriormente. Al respecto, los comentarios a dicho artículo 5 establecen que a menudo es díficil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto, no realiza una actividad prepartoria o auxiliar.
La distinción anterior y los cambios propuestos revisten importancia en el contexto internacional pues en aquellos CDIs no modificados y adjustados hay margen para eludir un establecimiento permanente a través de estas excepciones, a pesar que la actividad desarrollada en el país receptor sea una parte esencial y significativa del negocio. Para ilustrar lo anterior con un ejemplo, veamos el siguiente ejemplo indicado en los comentarios al artículo 5 del convenio: «una empresa del Estado R mantiene en el Estado S un gran almacén en el que trabaja un número relevante de empleados principalmente para el negocio de almacenamiento y entrega de bienes que son propiedad de la empresa, y que vende en línea a clientes del Estado S, pues bien, el apartado 4 no se aplicará a este almacén ya que las actividades de almacenamiento y entrega de bienes que son ejecutadas a través del almacén, que representa un activo importante y requiere un gran número de trabajadores, constituye una parte esencial del negocio de venta/distribución de la empresa y no tiene, por tanto, un carácter preparatorio o auxiliar«. Será díficil como indican los comentarios analizar si una actividad reviste el carácter de preparatorio o auxiliar, o bien, si la actividad es una parte esencial del negocio, y para ello habrá que analizar caso por caso y atender a las particularidades de cada contribuyente.
Otro de los aspectos importantes respecto a este tema, es la elusión de establecimiento permanente a través de la fragmentación de actividades entre partes estrechamente relacionadas. Una empresa podría fragmentar su operación en diversas y múltiples actividades de manera que cada una de ellas pueda ser considerada como una actividad auxiliar o preparatoria con el objetivo de eludir la aplicación de establecimiento permanente. Para evitar dicha elusión, los cambios propuestos a las reglas de establecimiento permanente sugieren la inclusión de un nuevo apartado 4.1 al artículo 5, el cual se leería de la siguiente forma:
«4.1 El apartado 4 no se aplicará a un lugar fijo de negocios que una empresa utilice o mantenga si esa misma empresa o una empresa estrechamente relacionada lleva a cabo actividades empresariales en el mismo lugar o en otro lugar del mismo Estado contratante, y a) ese lugar u otro lugar constituye un establecimiento permanente de la empresa o de la empresa estrechamente relacionada con arreglo a lo dispuesto en el presente artículo, o b) la actividad global resultante de la combinación de las actividades llevadas a cabo por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o por empresas estrechamente relacionadas en los dos lugares, no reviste carácter preparatorio o auxiliar, siempre que las actividades empresariales llevadas a cabo por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o por empresas estrechamente relacionadas en los dos lugares, constituyen funciones complementarias que forman parte de la operación de un negocio cohesionado».
Lo interesante de todo lo anterior, es que estas modificaciones surgen a raíz del proyecto BEPS y el análisis de situaciones que erosionan la base gravable de los Estados, por lo que son prácticas que por muchos años han sido utilizadas por grupos multinacionales, y que a través de esas modificaciones se pretende ponerles un alto a este tipo de prácticas. La fragmentación de actividades no es el único medio de elusión a través de este tipo de prácticas pues también se da en muchos casos la fragmentación de contratos. Recordemos que en Nicaragua la definición de establecimiento permanente incluye una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, pero sólo sí la duración de esa obra, proyecto o actividad de supervisión excedan de seis meses. El modelo de la OCDE establece un plazo de 12 meses en vez de los 6 meses que tiene el modelo de Naciones Unidas, pero lo importante es que en el pasado se han dado situaciones en que las empresas segmentan sus contratos utilizando sus propias filiales con el objetivo de eludir el plazo de permanencia en el país necesario para considerar la existencia de un establecimiento permanente.
Esa práctica pretende también ser abolida a raíz de los cambios propuestos a los CDIs, y se propone la inclusión de la siguiente cláusula (aplicando el período de 12 meses del modelo de la OCDE):
«Con el único propósito de determinar si se ha superado el período de 12 meses mencionado en el apartado 3, (a) cuando una empresa de un Estado contratante realiza actividades en el otro Estado contratante en un lugar donde se realiza obras o proyectos de construcción o de instalación, y esas actividades se llevan a cabo durante períodos de tiempo que no superan los 12 meses, y (b) una o varias empresas estrechamente relacionadas con la primera empresa mencionada llevan a cabo actividades conectadas en el mismo lugar donde se realizan obras o proyectos de construcción o de instalación, durante diferentes períodos de tiempo, cada uno de los cuales excede de 30 días, esos diferentes períodos de tiempo se sumarán al período de tiempo en el cual la primera empresa mencionada llevó a cabo actividades en ese lugar donde se realizan obras o proyectos de construcción o de instalación.«
Como anticipaba en los artículos anteriores de esta serie de artículos sobre establecimiento permanente, será interesante ver la posición de gobierno de Nicaragua ante las propuestas realizadas para modificar CDIs. Si bien es cierto, Nicaragua no tiene ningún CDI suscrito, sí tiene en su legislación local la definición de establecimiento permanente, la cual es tomada del modelo de Naciones Unidas y previo a estas discusiones y cambios propuestos, por lo que hay ciertos temas, como este de la fragmentación de contratos que son aplicables en Nicaragua, y que sería conveniente reglamentar de manera tal que haya certeza jurídica en cuanto a lo que constituye y lo que no constituye un establecimiento permanente en el país. Como he venido reiterando, espero que en el corto plazo haya un análisis de normas internacionales y empecemos a adoptar las reglas comunes que muchos Estados ya han acordado para beneficio de sus recaudación final.
Perspectiva fiscal 