En el artículo de la semana anterior, hice referencia al estatus de la definición de establecimiento permanente (EP) en Nicaragua, la cual no ha sufrido reglamentación ni modificación alguna, ni existen guías o directrices para su aplicación. A su vez, se abordó de forma general la Acción 7 BEPS, referente a la adopción de medidas en el ámbito internacional para evitar la elusión de la aplicación de establecimiento permanente en la aplicación de convenios para evitar la doble tributación (CDI), y como dichas medidas crean una mayor incertidumbre en Nicaragua, pues al no existir guías, no es posible anticipar el criterio que podría adoptar la autoridad local al tener que aplicar las reglas de EP, aunque mientras no existan modificaciones, no debería interpretarse de forma amplia sino restrictiva, pues compete al poder legislativo adecuar nuestra legislación para incorporar los cambios que considere oportuno.
Para recordar un poco e ir aterrizando el tema, recordemos la definición de establecimiento permanente (PE) contenida en la ley de concertación tributaria (LCT): “Se define como establecimiento permanente: 1. El lugar en el cual un contribuyente no residente realiza toda o parte de su actividad económica, y comprende, entre otras: a. La sede central de dirección o administración; b. Las sucursales; c. Las oficinas o representante; d. Las fábricas; e. Los talleres; y f. Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 2. También comprende: a. Una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, pero sólo sí la duración de esa obra, proyecto o actividad de supervisión excedan de seis meses; y, b. Servicios de consultoría empresarial, siempre que excedan de seis meses dentro de un período anual. 3. No obstante lo dispuesto en los numerales 1 y 2 anteriores, cuando una persona distinta de un agente independiente actúe por cuenta de un contribuyente no residente, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en Nicaragua respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, si la misma: a. Tiene en Nicaragua poderes con facultad para suscribir habitualmente contratos o realizar actos en nombre de la empresa; o, b. No tiene dichos poderes, pero mantiene habitualmente en Nicaragua un depósito de bienes o mercancías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercancías en nombre de la empresa”.
Como se dijo en la entrada anterior, la acción 7 BEPS aborda ciertas medidas anti-elusivas del estatus de establecimiento permanente. La primera medida que se aborda, es la elusión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente mediante acuerdos de comisionista y estrategias similares. Estas estructuras son utilizadas por ciertos grupos multinacionales en países cuyas legislaciones lo permiten, y en términos básicos consiste en el cambio de estructuras de principal-distribuidor por acuerdos de comisionistas, en cuyos casos, una persona vende productos en un Estado en su propio nombre, aunque por cuenta de una empresa extranjera que es la verdadera propietaria de dichos productos, situación que no ocurre en una relación principal-distribuidor, en la cual la transferencia de la propiedad se da al realizar la venta al distribuidor. Al usar estas estructuras, la empresa extranjera puede realizar ventas en el país en cuestión sin tener un establecimiento permanente, y la entidad comisionista tributará únicamente por el rendimiento de los servicios prestados, lo que permite reducir sustancialmente la tributación en el Estado donde se comercializan los productos. Para evitar este tipo de estructuras la acción 7 BEPS propone modificaciones a los apartados 5 y 6 del artículo 5 del modelo de convenio para evitar la doble tributación de la OCDE, las cuales han sido adoptadas por algunos estados para evitar este tipo de estructuras, aunque aún siguen siendo posible en ciertos estados.
Otro de los cambios propuestos en la acción 7 BEPS, y que podría tener implicancia en Nicaragua, se refiere al caso en que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar dijo de negocios en ese Estado. En ese sentido, nuestra legislación establece que cuando una persona distinta de un agente independiente tiene en Nicaragua poderes con facultad de suscribir contratos habitualmente o realizar actos en nombre de la empresa, se considerará que existe un establecimiento permanente. No obstante, esta norma puede ser fácilmente eludida por el simple hecho de que la persona que efectúa todo el trabajo necesario para concluir una venta, no sea la persona que suscribe el contrato o realiza el cierre de la venta. Es decir, dicha persona puede encargarse de todos los elementos requeridos para realizar la venta pero no firmar el contrato, el cual usualmente sería firmado por alguien en el extranjero de la entidad no residente.
Lo anterior permitía ciertos abusos que hacían que se eludiera la aplicación de establecimiento permanente, por lo que la modificación propuesta en la acción 7 BEPS gira entorno a la hipótesis de que constituye un establecimiento permanente, las situaciones en que personas habitualmente concluyen contratos en nombre de la empresa o que serán ejecutados por la empresa, o que habitualmente desempeñen el rol principal que lleva a la conclusión de contratos que son rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por parte de la empresa. Los comentarios de la OCDE establecen que en tales casos, las actividades de la persona llevadas a cabo por cuenta de la empresa, dado que resultan de la celebración de dichos contratos y van más allá de la mera promoción o publicidad, son suficientes para concluir que la empresa participa en la actividad económica en el Estado considerado.
Por tanto, para que se aplique la definición de establecimiento permanente en estos casos, deben concurrir las siguientes condiciones:
- Una persona ejerce actividades en un Estado contratante por cuenta de una empresa;
- En dicho ejercicio, esa persona habitualmente concluye contratos, o desempeña el rol principal que lleva a la conclusión de contratos que son rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por parte de la empresa; y,
- Estos contratos son en nombre de la empresa, o para la transferencia de dominio, o la concesión de un derecho de uso, sobre bienes de propiedad de esa empresa, o sobre los que la empresa tiene un derecho de uso, o para la prestación de servicios por esa empresa.
Según los comentarios de la OCDE al respecto, el rol principal que lleva a la conclusión de contratos estará, por tanto, típicamente asociado con las gestiones de la persona que convenció al tercero a celebrar dicho contrato con la empresa. La frase se aplica, por ejemplo, a una persona que ofrece y recibe (pero no finaliza formalmente) órdenes de compra que son enviadas directamente al almacén desde el cual los bienes propiedad de la empresa son entregados y en donde la empresa rutinariamente aprueba dichas transacciones. No se aplica, sin embargo, cuando una persona meramente promociona y anuncia bienes y servicios de una empresa de tal manera que de ello no resulta directamente la celebración de contratos.
Un ejemplo de lo anterior podría ser la gran cantidad de empresas establecidas en zona libre colón en Panamá que alimentan el mercado oriental en Nicaragua. Muchas de esas empresas tienen una importante presencia local a través de sus vendedores, quienes visitan, ofrecen y levantan pedidos en y desde Nicaragua. Muchas circunstancias cómo está son objeto de análisis dentro de las circunstancias explicadas anteriormente, y cabría analizarlas en el contexto de un establecimiento permanente, sin aventurarme a decir si son o no un EP, pues habría que analizar todas las circunstancias alrededor del tema; no obstante, a la fecha la situación es “business as usual”.
La próxima semana seguiré abordando otras de las modificaciones propuestas en la acción 7 BEPS respecto a la definición de establecimiento permanente, específicamente las referidas a las excepciones indicadas en el artículo 5 del modelo de convenio para evitar la doble tributación de la OCDE, y la fragmentación de contratos. En mi opinión, los cambios internacionales derivados de la experiencia vivida ya por algunos Estados que han sufrido los estragos de las medidas para eludir el alcance de un PE, son suficiente razón para que nuestra legislación se actualice para incluir las medidas anti-elusivas que sean necesarias. Seguiremos en espera de que ello ocurra, pero no tengo duda que ocurrirá.
Perspectiva fiscal 