Proporcionalidad del IVA cuando existen operaciones gravadas y exentas

El impuesto al valor agregado (IVA) es un impuesto indirecto que grava el consumo general de bienes o mercancías, servicios, y el uso o goce de bienes, mediante la técnica del valor agregado. Este impuesto se aplica de forma que incida una sola vez sobre el valor agregado de las varias operaciones de que pueda ser objeto un bien, un servicio, o un uso o goce de bienes gravados, mediante la traslación y acreditación del mismo. En ese sentido, el IVA trasladado por un contribuyente constituye su débito fiscal y el IVA que le hubieren trasladado al contribuyente, y el IVA pagado por las importaciones, siempre que sean para efectuar operaciones gravadas o con la alícuota del 0% aplicable a las exportacones, constituye su crédito fiscal.

La técnica de la acreditación del IVA pareciera relativamente sencilla, pues consiste únicamente en restarle al débito fiscal de un contribuyente su crédito fiscal. Este derecho de acreditación es personal y no será transferible, salvo en el caso de fusión de sociedades, sucesiones, transformación de sociedades y cambio de nombre o razón social, aunque esta transferibilidad en la práctica es bastante incierta y sujeta a agresivas auditorías.

A pesar que pareciera que el proceso de acreditación pareciera relativamente sencillo, se torna un poco complicado en la práctica y he presenciado constantes errores en su cálculo cuando el contribuyente tiene operaciones gravadas y operaciones exentas. En tales situaciones, muchos contribuyentes acreditan el IVA aplicando una simple proporción obtenida de dividir las operaciones gravadas entre el total de operaciones. No obstante, esta no es la técnica correcta, pues la Ley de Concertación Tributaria (LCT) y su reglamento exigen un proceso de selección más detallado, debiendo identificarse dentro del total de operaciones que constituyen el crédito fiscal, aquellas destinadas a operaciones gravadas, las destinadas a operaciones exentas, y aquellas operaciones que forman parte del crédito fiscal y que no pueden claramente identificarse o ubicarse dentro de una de las categorías anteriores, y sobre esto último es que se deberá aplicar la proporcionalidad.

Para efectos de liquidación del IVA, la LCT establece que en situaciones en las cuales el contribuyente tiene operaciones gravadas y exentas, la acreditación proporcional se hará de la siguiente manera:

Como primer paso, se deberán identificar y clasificar los costos, gastos e inversiones del contribuyente en tres (3) categorías, conforme se detalla a continuación:

1. los costos, gastos e inversiones del período que se utilizaron para realizar operaciones gravadas con IVA, incluyendo aquellas bajo alícuota 0%, y operaciones a sujetos exonerados, que constituyen el crédito fiscal generado en el período (en adelante “Costos y Gastos sujetos a crédito fiscal”);
2. los costos, gastos e inversiones del período incurridos para realizar operaciones exentas del IVA, los cuales no forman parte del crédito fiscal (en adelante “Costos y Gastos no sujetos a crédito fiscal”);
3. los costos, gastos e inversiones que fueron incurridos para llevar a cabo tanto operaciones gravadas como operaciones exentas del IVA sin que se pueda identificar claramente la categoría a la que correspondan conforme la clasificación antes detallada, en cuyo caso estarán sujetas a la acreditación proporcional del crédito fiscal (los “Costos y Gastos sujetos a crédito proporcional”);

Una vez identificados y separados los costos y gastos de operaciones de conformidad al detalle que antecede, es decir, en las tres (3) categorías anteriores, es posible calcular la proporción del IVA acreditable, únicamente por los Costos y Gastos sujetos a crédito proporcional, pues la primera categoría es 100% acreditable y la segunda categoría no es acreditable, por lo que solo resta aplicar la proporcionalidad sobre la tercera categoría. Para efectos de dicho cálculo se deberá realizar la siguiente operación:

1. Se deberá identificar y calcular el monto total de los ingresos generados en el período, los cuales se integran por: (i) ingresos sujetos a la alícuota del 15%; (ii) ingresos sujetos a la alícuota del 0%; (iii) ingresos exonerados; (iv) ingresos exentos;
2. Se deberá calcular el monto total de los Ingresos Gravados, integrados por: (i) ingresos sujetos a la alícuota del 15%; (ii) ingresos sujetos a la alícuota del 0%; (iii) ingresos exonerados;
3. Se deberá dividir el monto resultante de los Ingresos Gravados del período entre el monto resultante de todos los ingresos;
4. El crédito fiscal acreditable resultará de aplicar la proporción resultante del numeral 3 anterior, al IVA pagado por los Costos y Gastos sujetos a crédito proporcional que habíamos identificado previamente;
5. El crédito fiscal proporcional resultante se sumará al crédito fiscal generado de los Costos y Gastos sujetos a crédito fiscal, para obtener el crédito fiscal del período.
6. La proporción no acreditable podrá ser contabilizada como gasto o costo deducible del Impuesto sobre la Renta (“IR”).

Aplicar correctamente el criterio de proporcionalidad del IVA evitará ajustes por parte de la autoridad fiscal y permitirá al contribuyente aprovechar al máximo tanto la acreditación del IVA para el caso de las operaciones gravadas como la deducibilidad de los costos o gastos para el caso de las operaciones exentas. Aunque el proceso pueda resultar más engorroso que hacer una simple operación aritmética, es el proceso correcto que garantizará las operaciones del contribuyente y la acreditación correcta del IVA.