Durante ya seis semanas he venido desarrollando temas relacionados al impuesto al valor agregado (IVA), que como ya he indicado tiene una importante incidencia en la recaudación fiscal nicaragüense. Para cerrar con esta serie de artículos relativos al IVA, haré referencia a la exportación de servicios.
Uno de los grandes debates relacionados al IVA en el comercio internacional es si debería aplicarse el principio de destino o el principio de origen en su recaudación. El principio de destino es definido en las Directrices Internacionales sobre IVA, como el principio en virtud del cual, a los efectos de los impuestos al consumo, los servicios e intangibles comercializados internacionalmente deben gravarse con arreglo a las normas de la jurisdicción de consumo. Con arreglo al principio de destino, las exportaciones no están sujetas a gravamen y las empresas tienen derecho a devolución del IVA, lo que permite la neutralidad impositiva en las operaciones de comercio internacional. De hecho, el principio de destino constituye la norma internacionalmente aceptada por las reglas de la Organización Mundial del Comercio (OMC).
Por el contrario, el principio de origen aplica el IVA en las distintas jurisdicciones donde se agrega valor. Según el kit de herramientas de IVA digital para Latinoamérica y el Caribe, en un régimen basado en el origen, las operaciones de exportación tributarán en las jurisdicciones exportadoras sobre la base del mismo hecho imponible y aplicando las mismas tasas que a los suministros internos, mientras que las jurisdicciones importadoras reconocerán un crédito contra el IVA en cuantía equivalente al gravamen hipotéticamente soportado a la tasa vigente en las propias jurisdicciones importadoras. Esto contravendría las características fundamentales del IVA, ya que, al ser un impuesto que grava el consumo, los ingresos fiscales deberían corresponder a la jurisdicción en la que tiene lugar el consumo final.
No obstante lo anterior, la aplicación del principio de destino resulta relativamente sencilla en el caso de bienes tangibles que están sujetos a una supervisión aduanera al ser importados – con excepción de las importaciones de bajo valor a las que hice referencia en un artículo anterior -, pero se complica al hablar de servicios, pues estos no están sujetos a controles transfronterizos. Es por ello que la OCDE ha establecido las Directrices Internacionales del IVA, que tienen por objeto determinar la jurisdicción de imposición de los suministros internacionales de servicios e intangibles, de forma que quede reflejado el principio internacionalmente aceptado: el principio de destino.
Ahora bien, la legislación nicaragüense también refleja este principio internacionalmente aceptado, y reconoce el principio de destino en el artículo 109 de la Ley de Concertación Tributaria (LCT) al indicar que «La alícuota del IVA es del quince por ciento (15%), salvo en las exportaciones de bienes de producción nacional y de servicios prestados al exterior, sobre las cuales se aplicará una alícuota del cero por ciento (0%). Para efectos de la aplicación de la alícuota del cero por ciento (0%), se considera exportación la salida del territorio aduanero nacional de las mercancías de producción nacional, para su uso o consumo definitivo en el exterior. Este mismo tratamiento corresponde a servicios prestados a usuarios no residentes.«
A su vez, la LCT permite en su artículo 140 la compensación o devolución del IVA para aquellas operaciones sujetas a la tasa del 0%, es decir, las exportaciones. Como dije, es relativamente sencillo aplicar este principio de destino en los bienes tangibles, y la compensación o devolución del IVA en el caso de las exportaciones suele ser respetado por la autoridad luego de un arduo proceso de auditoría. No obstante, en el caso de la exportación de servicios, la situación se complica.
El reglamento de la LCT reconoce en su artículo 72, que en el caso de exportación de servicios, el servicio podrá prestarse indistintamente en el país del usuario o beneficiario, o prestado en el país y pagado desde el exterior. Es decir, el servicio puede ser prestado por un nicaragüense en el exterior, cruzando la frontera el prestador del servicio, y se considerará exportación de servicio, o bien, el servicio puede ser prestado en Nicaragua a un no residente y pagado desde el exterior. Pero en la práctica este último caso representa un reto, y la autoridad fiscal ha tomado una posición en contra del principio de destino en ciertas circunstancias. Uno de esos casos es por ejemplo, los servicios BPO (Business Process Outsourcing). En el caso de los call centers que no operan bajo el régimen de zona franca, la autoridad fiscal ha tomado en ocasiones anteriores, la posición de que el servicio está siendo efectivamente prestado y a la vez consumido en Nicaragua, a pesar que, el cliente final no tenga presencia física en Nicaragua.
Lo anterior tendría sustento si el cliente convergiera con el proveedor de servicios en la misma localidad en que se presta el servicio. La Directriz 3.1 de la OCDE establece que «a los efectos de los impuestos al consumo, los servicios e intangibles comercializados internacionalmente deben gravarse de acuerdo con las normas de la jurisdicción de consumo«; no obstante, la Directriz 3.5 también establece que «para aplicar la Directriz 3.1, la jurisdicción en la que se ejecuta presencialmente el suministro posee los derechos de imposición sobre los suministros de servicios e intangibles de empresas a consumidores que (i) se ejecutan presencialmente en un lugar fácil de identificar; (ii) se suelen usar al mismo tiempo y en el mismo lugar en el que se ejecutan presencialmente; y (iii) exigen, por lo general, que concurra la persona que ejecuta el suministro con la que lo consume en el mismo lugar en el que el este se ejecuta presencialmente«. Es decir, se permite a la jurisdicción en la que se ejecuta el servicio gravar la transacción con el IVA cuando en el mismo lugar ha concurrido el prestador del servicio y el cliente; no obstante, esto no es lo que debería aplicarse a transacciones que se ejecutan de forma remota. La Directriz 3.6 establece que «Para aplicar la Directriz 3.1, la jurisdicción en la que el cliente tiene su residencia habitual posee los derechos de imposición sobre los suministros de empresa a consumidor de servicios e intangibles distintos de los que son objeto de la Directriz 3.5.«; siendo los regulados en la sección 3.5 aquellos que se prestan y consumen en el mismo lugar, por lo que en el resto de casos la jurisdicción de consumo es la que debería aplicar el IVA.
Tomando en cuenta todo lo anterior, en términos generales para el caso de la exportación de servicios, es muy díficil en la actualidad tomar una posición en Nicaragua estrictamente basada en el país de consumo (principio de destino), que sería lo correcto, y se ha creado una seria incertidumbre alrededor de este tema para aquellos proveedores de servicios a no residentes, al no tener reglas claras de cuándo un servicio debería ser considerado de consumo local o internacional.
Como he venido diciendo a lo largo de mis publicaciones, tenemos algunas reglas obsoletas que no se ajustan a las corrientes internacionales actuales, y eso es peligroso, pues podría conllevar a una doble tributación para el caso discutido respecto al IVA, y esto evidentemente afectará el establecimiento de empresas proveedoras de este tipo de servicios en el país. Nuestro sistema jurídico amerita una revisión sustancial, se debe revisar las garantías para el acceso a la compensación y devolución del IVA, se debe revisar y reestructurar la relación contribuyente-administración. He venido exponiendo a lo largo de la serie de artículos respecto al IVA, herramientas que pueden contribuir a un incremento en la recaudación fiscal de dicho impuesto, y esperaría en un corto o mediano plazo que adoptemos este tipo de políticas en el país; no obstante, también debemos aplicar las normas en la forma en la que fueron estructuradas y no en la forma que nos convenga. Para dar seguridad jurídica al contribuyente, debería existir una correcta reglamentación respecto a la exportación de servicios, de manera que su aplicación e incidencia quede clara a todos los contribuyentes dedicados a dicho rubro, situación que no es nuestra realidad actual.
Perspectiva fiscal 