¿Es Nicaragua realmente un Estado de renta territorial?

Con el objetivo de ampliar conocimientos tributarios en la esfera regional, esta semana inicié a leer el libro “Impuesto sobre la Renta Corporativo, un análisis práctico de la norma guatemalteca”, del autor Eddy Oswaldo Pérez, el cual contiene una síntesis del funcionamiento del impuesto sobre la renta guatemalteca en el ámbito de la empresa. Del sistema guatemalteco, siempre he sabido que el régimen tributario se basa en el principio de territorialidad o de la fuente, aunque el autor considera que puede realmente denominarse como un sistema mixto, ya que aunque la norma guatemalteca del impuesto sobre la renta grava la renta generada en el país, contiene excepciones, en donde se grava rentas generadas fuera del territorio, por lo que puede concluirse su naturaleza mixta.

A nivel internacional, los Estados suelen aplicar dos principales criterios para la imposición del impuesto sobre la renta: (i) gravar en base a la fuente, es decir, el lugar donde se genera la renta, como sería la regla general del sistema guatemalteco, o bien, (ii) gravar basado en la residencia, en cuyo caso, independientemente del lugar donde se genera la renta, el Estado de residencia del contribuyente tendrá derecho a gravar sin perjuicio del derecho que pudiera también tener el Estado de la fuente. Un pequeño número de Estados, como el caso de los Estados Unidos de América, a su vez aplican el criterio de la nacionalidad, independientemente del país de residencia del contribuyente. Lo anterior conlleva a la posibilidad de la existencia de doble y hasta triple tributación, motivo por el cual existen los denominados convenios para evitar la doble imposición (CDIs), los cuales establecen reglas para determinar la residencia de un contribuyente y el alcance tributario de los Estados partes del convenio.

El autor transcribe el artículo 3 del decreto 10-2012 “Ley de Actualización Tributaria”, el cual indica que quedan afectas al impuesto -refiriéndose al impuesto sobre la renta- las rentas obtenidas en todo el territorio nacional, definido éste conforme lo establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala. Luego, el autor aclara que aunque dicho artículo grava las rentas obtenidas en el territorio nacional, esta regla se complementa con otros artículos, pues la misma norma más adelante establece que también grava los “pagos” a los no residentes, independientemente del lugar donde se presten los servicios. Finalmente, el autor establece un ejemplo para ilustrar el principio de territorialidad e indica que los ingresos que perciba una compañía por realizar venta de productos en Guatemala se considerarían “rentas afectas”, para propósitos de su declaración de impuesto sobre la renta. Por el contrario, si la misma empresa, realiza una inversión en acciones en una empresa ubicada fuera de Guatemala, los beneficios económicos que perciba por esa inversión – dividendos-, se considerarían rentas no afectas, por provenir de capitales invertidos fuera del territorio nacional.

El ejemplo y las consideraciones del autor me llevan a analizar y comparar con el sistema tributario nicaragüense, del cual podemos también concluir que es un sistema mixto. Hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley de Concertación Tributaria (LCT) en el año 2013, el sistema tributario nicaragüense se basaba claramente en el principio de la territorialidad; no obstante, la LCT amplió el ámbito de aplicación de las normas tributarias nicaragüenses a determinadas actividades que ocurren fuera del alcance territorial desde la perspectiva geográfica.

La LCT establece en su artículo 5 que el impuesto sobre la renta se aplicará a las rentas devengadas o percibidas de fuente nicaragüense, obtenidas en el territorio nicaragüense o que provengan de sus vínculos económicos con el exterior. De lo anterior, queda fácilmente identificable el carácter territorial de la norma; no obstante, vemos como la misma ley amplía su ámbito de aplicación a lo que denomina “vínculos económicos con el exterior”, y luego, la LCT en su artículo 16 acápite II establece aquellos actos o circunstancias en que se considerarán rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital de fuente nicaragüense, las rentas devengadas o percibidas fuera del territorio nacional por residentes, siempre que provengan de activos y capital de origen nicaragüense. Con esto podemos observar como la LCT adopta el principio de residencia aplicable siempre y cuando la renta sea devengada o percibida por un residente nicaragüense y a su vez provengan de activos y capital de origen nicaragüense.

El artículo 16 acápite II de la LCT establece un listado de las rentas y ganancias y pérdidas de capital que estarían sujetos al ámbito de aplicación de la LCT aún cuando son actos que ocurren fuera de la circunscripción territorial del Estado de Nicaragua, siempre y cuando provengan de activos o capital de origen nicaragüense. El reto está en determinar ¿qué se considera activos o capital de origen nicaragüense? Si la interpretación se hace en sentido amplio, esto podría abarcar un buen número de actividades.

Retomando el ejemplo del autor, el resultado sería distinto para efecto de las leyes nicaragüenses, pues la inversión efectuada por la empresa local en acciones de una empresa extranjera sería una inversión efectuada por un residente, y con capital o activos de origen nicaragüense, por lo que los dividendos obtenidos por dicha empresa en el extranjero, además de estar sujetos a cualquier impuesto aplicable en el país de la fuente -país donde se pague tal dividendo-, también estaría sujeto al impuesto sobre la renta nicaragüense. El mismo resultado tendría la venta de dichas acciones, lo cual generaría una ganancia de capital de origen nicaragüense, sin perjuicio del derecho del estado de la fuente de gravar las ganancias de capital, aunque muchos países desarrollados optan por no gravar este tipo de operaciones.

Otro ejemplo concreto sería la renta percibida por un residente nicaragüense que compró un bien inmueble en el extranjero y lo dispone para alquiler. La renta percibida por el contribuyente residente nicaragüense estaría sujeta al impuesto sobre la renta en Nicaragua sin perjuicio de cualquier impuesto aplicable en el país de la fuente, generando así una doble tributación, la cual además desde la perspectiva fiscal nicaragüense no podría ser subsanada pues Nicaragua no tiene convenios para evitar la doble imposición, y además la LCT establece en su artículo 43 numeral 2) que no son deducibles los costos o gastos derivados de los impuestos ocasionados en el exterior, entendiéndose como tales según el reglamento de la LCT, los que no formen parte de costos y gastos deducibles para fines del IR de rentas de actividades económicas, y siendo dicha inversión una inversión que da origen a rentas de capital, en principio, no sería deducible cualquier impuesto aplicado.

Ahora bien, aunque la norma tributaria nicaragüense establece ese carácter mixto, hasta el día de hoy y a mi mejor entendimiento y conocimiento, la autoridad tributaria no ha efectuado ningún ajuste o reparo que tenga por objetivo aplicar el alcance extraterritorial de la norma tributaria nicaragüense. Y es fácil concluir que no es porque le falten ganas sino porque le faltan recursos para poder hacerlo. No obstante, como he venido advirtiendo en diversos artículos anteriores, es precisamente este tipo de actividades lo que pretende cubrir las diferentes herramientas para el intercambio de información con fines fiscales, ya sea a requerimiento de parte o de forma automática. Como ya he indicado en anteriores entradas, Nicaragua no es parte de ninguna de dichas iniciativas ni forma parte del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información Tributaria, y la única herramienta aplicable en Nicaragua en dicha materia es el Convenio de asistencia mutua y cooperación técnica entre las administraciones tributarias y aduaneras de Centroamérica. Sin perjuicio de dicha herramienta, tal y como mencioné en un artículo anterior, en el reporte de pares efectuado por el Foro Global a Nicaragua en el año 2023, se indica que al mejor entendimiento del Foro Global, Nicaragua no ha efectuado ni recibido ninguna solicitud de intercambio de información al amparo de dicho convenio.

Por la agresividad de las administraciones tributarias latinoamericanas en la recaudación de tributos, este es un tema que no puede perderse de vista y que debe tenerse en consideración a la hora de hacer cualquier planificación fiscal, pues una cosa es que no existan leyes que regulen este tipo de situaciones, y otra cosa es que existiendo tales leyes no haya una ejecución por parte de la administración tributaria, situación que podría cambiar de la noche a la mañana.

Lo lógico sería que si el Estado de Nicaragua pretende algún día poner en práctica las disposiciones tributarias extraterritoriales que contiene la LCT, debería también iniciar la negociación de tratados para evitar la doble imposición, para así evitar la doble tributación a la que se verían afectados los contribuyentes residentes con inversiones derivadas de activos y capital de fuente nicaragüense. Tendría de igual forma que tomarse en cuenta los datos económicos y de recaudación fiscal para determinar si la inversión extranjera del otro Estado potencialmente parte del CDI con Nicaragua, justifica la negociación de dicho convenio. A 10 años de la entrada en vigencia de la LCT, creo que pronto estaremos hablando de reformas y ya veremos con que sorpresas nos encontraremos. La tendencia internacional es abandonar el criterio de la territorialidad, más común en países en vías de desarrollo que en países desarrollados; no obstante, considero que no estamos aún preparados para un cambio tan radical aunque espero algún día lo estemos.