Derecho que no se defiende es derecho que se pierde

Con la entrada en vigencia en febrero 2019 de la Ley N° 987 «Ley de Reformas y Adiciones a la Ley N° 822 Ley de  Concertación Tributaria» (“Ley No. 987”), se modificó la alícuota del pago mínimo definitivo («PMD»), creándose tres categorías de contribuyentes, a saber: (i) Grandes contribuyentes, que son aquellos con ingresos superiores a 160 millones de córdobas y quienes estaban obligados a pagar la alícuota del tres por ciento (3%); (ii) Principales contribuyentes, que son aquellos con ingresos entre 60 y 160 millones de córdobas y quienes estaban obligados a pagar la alícuota del dos por ciento (2%) y; (iii)Contribuyentes en general, que son aquellos con ingresos inferiores a 60 millones y para quienes se mantenía la alícuota histórica del uno por ciento (1%).

Luego de su aprobación se inició un fuerte debate sobre si dichas alícuotas deberían ser pagadas a partir de la declaración del mes de marzo 2019 o bien si empezarían a regir a partir de enero 2020 tomando en consideración lo que establece el artículo 5 del Código Tributario: «Las disposiciones tributarias de carácter general regirán a partir de su publicación oficial o habiéndose cumplido ésta, desde la fecha que ellas determinen, debiendo observarse que cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos anuales o mayores, las normas relativas a la existencia o cuantía del tributo regirán desde el primer día del año calendario siguiente al de su promulgación, o desde el primer día del mes siguiente cuando se trate de períodos menores«.

Para disipar cualquier duda, la asamblea nacional emitió un decreto de interpretación auténtica que tenía como objetivo despejar las «dudas» existentes sobre el momento en que empezarían a regir las nuevas alícuotas al PMD, adoptando el criterio la asamblea nacional que empezarían a aplicar a partir de la declaración de marzo 2019. Sobre dicho decreto de interpretación auténtica ya he emitido mi opinión en un artículo anterior publicado en este blog, el cual invito a leer.

Con dichos antecedentes, los contribuyentes tomaron diversas decisiones, principalmente motivados por la realidad económica de cada uno y la necesidad de contar con solvencia fiscal para el desempeño de sus operaciones. Algunos contribuyentes optaron por pagar las nuevas alícuotas sin más. Otros contribuyentes optaron por pagar las nuevas alícuotas e interpusieron reclamos de devolución por pago indebido o por estar coaccionados por la necesidad de solvencia fiscal al ser importadores o exportadores, pero dejaron sentada sus respectivas protestas. Otros contribuyentes optaron por pagar la alícuota del 1% únicamente y someter a reclamos la diferencia del 1% o 2% en dependencia de la categoría en que se encontraran. Y finalmente, un grupo más radical optó por no pagar nada en concepto de PMD y someter a reclamo toda la suma declarada.

El presente artículo es para el primer grupo de contribuyentes, quienes optaron por no hacer ningún tipo de reclamo, motivados en su mayoría por no poder darse el lujo de no contar con la correspondiente solvencia fiscal.

Es por ello que considero que dichos contribuyentes deben ahora reclamar el efecto del PMD en sus declaraciones anuales bajo el argumento que no estaban obligados a pagar las sumas anticipadas por ser dichas alícuotas aplicables a partir de enero 2020 y porque aunque fueran aplicables desde marzo 2019, el impuesto no deja de ser un impuesto que se liquida anualmente y la alícuota con que se liquida no podría ser variada dentro del período fiscal que va corriendo, por lo que tendrían derecho a un crédito por la diferencia.

El artículo 5 del Código Tributario que ha sido motivo de la discordia, responde a lo que en derecho tributario se denomina el “principio de anterioridad”.

Sobre dicho principio, el jurista Adrián Torrealba Navas, miembro del grupo de trabajo que se encargó de la tercera versión del Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Derecho Tributario, y en el cual está inspirado nuestro código tributario, citando a P. DEBARRO CARVAHLO expresa que: “… según este principio, la vigencia de la ley que instituye o aumenta un tributo debe diferirse para el año siguiente al de su publicación, momento en el que el acto se introduce en el contexto comunicacional del derecho. De este modo, la anterioridad tiene como objetivo implementar el supra principio de seguridad jurídica, de modo que el contribuyente no se vea sorprendido con una exigencia tributaria inesperada”.

Continúa el Jurista esta vez citando a Plaza Vega, y dice “… También resulta relevante mencionar lo dispuesto en el mismo sentido por el artículo 338 de la Constitución Colombiana, según el cual, en los impuestos de hecho generador periódico, rige lo que la doctrina ha dado en llamar “vacancia legislativa”, que implica que “la ley de que se trata entra a regir a partir de la fecha de su promulgación pero solo se puede aplicar desde el período fiscal siguiente”.

Y concluye el jurista: “… se incorpora, asimismo la regla según la cual no podrán exigirse tributos antes de que haya transcurrido un determinado número de días desde la fecha de publicación de la ley que los estableció o incrementó, habiéndose dejado a opción de cada legislación la determinación del plazo de vacatio legis. El propósito de la referida regla es reforzar el principio de seguridad jurídica dotando a los obligados tributarios de una mayor garantía en el conocimiento oportuno de aquellos cambios tributarios que tienen un impacto en sus obligaciones tributarias, como son los que establecen o incrementan tributos, de modo que no se vean sorprendidos con una exigencia tributaria inesperada”. Nótese así que este principio va más allá que el de irretroactividad: la aplicación de un aumento en un impuesto periódico podrá ser aplicado de manera inmediata a la parte del período aun no transcurrido cuando se da el cambio legislativo, con lo cual no habría una situación de retroactividad. Sin embargo, sí habría violación del principio de anterioridad, pues se estaría aplicando sin respetar el transcurso de un plazo razonable para que el obligado se adapte.”

El criterio anteriormente expresado es reforzado por amplia doctrina y criterios jurisprudenciales que podemos obtener del derecho comparado, y es por ello que considero que la reforma fiscal y el decreto de interpretación auténtica han violentado y quebrantado dicho principio, pasando por encima del principio de legalidad al encontrarse vigente dicha regulación a través del artículo 5 del Código Tributario y habiéndose creado un conflicto de normas entre el Código Tributario y el Reglamento de la Ley de Concertación Tributario, ante el cual debería prevalecer el Código Tributario sobre el reglamento, principio de jerarquía que no se está respetando en el presente caso.

Lo cierto es, que considero que cada contribuyente que no esté de acuerdo con el cobro del PMD y que no haya hecho uso aún de ninguna vía recursiva, todavía tiene la oportunidad de hacerlo en su declaración anual de impuestos cuya fecha máxima es el veintinueve de febrero del dos mil veinte.  Recordemos que “derecho que no se defiende es derecho que se pierde”.